Reg. ord. n. 223 del 2024 pubbl. su G.U. del 11/12/2024 n. 50
Ordinanza del Tribunale amministrativo regionale per il Lazio del 31/07/2024
Tra: Italian Tobacco Manufacturing srl C/ Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
Oggetto:
Tributi – Accise – Aliquote di base e calcolo dell’accisa applicabile ai tabacchi lavorati – Previsione che l'onere fiscale minimo (OFM) è pari, per l'anno 2023, al 98,10 per cento della somma dell'accisa globale costituita dalle due componenti di cui alle lettere a) e b) del comma 3 dell’art. 39–octies del d.lgs. n. 504 del 1995 e dell'imposta sul valore aggiunto calcolate con riferimento al prezzo medio ponderato (PMP) delle sigarette e che la medesima percentuale è determinata al 98,70 per cento per l'anno 2024 e al 98,80 per cento a decorrere dall'anno 2025 – Previsione che l'OFM è applicato ai prezzi di vendita per i quali la somma dell'imposta sul valore aggiunto, applicata ai sensi dell'art. 39-sexies del citato decreto legislativo, e dell'accisa, applicata ai sensi del comma 3 dell’art. 39-octies, risulti inferiore al medesimo OFM – Previsione che l'accisa sui predetti prezzi di vendita è pari alla differenza tra l'importo dell'OFM e l'importo dell'imposta sul valore aggiunto applicata ai sensi dell’art. 39-sexies – Denunciato meccanismo legislativo perturbativo del gioco concorrenziale, vista l’introduzione di un sistema fiscale ingiustificatamente penalizzante, nella dinamica dei prezzi, per i produttori di sigarette di fascia bassa, a vantaggio di quelli di fascia medio-alta – Normativa nazionale sull’OFM che viola le previsioni stabilite dalla direttiva 2011/64/UE di neutralità dell’impatto fiscale e di tutela del mercato e della concorrenza – Lesione dei principi di libera concorrenza e proporzionalità di cui al Trattato sull’Unione europea e al Trattato sul funzionamento dell’Unione europea - Violazione degli obblighi derivanti dall’ordinamento comunitario.
Norme impugnate:
decreto legislativo del 26/10/1995 Num. 504 Art. 39 Co. 6
decreto legislativo del 26/10/1995 Num. 504 Art. 39 Co. 7
decreto legislativo del 26/10/1995 Num. 504 Art. 39 Co. 8
Parametri costituzionali:
Costituzione Art. 11 Co.
Costituzione Art. 117 Co. 1
Trattato sul funzionamento dell'Unione europea Art. 101 Co.
Trattato sul funzionamento dell'Unione europea Art. Co.
Trattato unione europea Art. 4 Co.
Trattato unione europea Art. Co.
Udienza Pubblica del 18 novembre 2025 rel. ANTONINI
Testo dell'ordinanza
N. 223 ORDINANZA (Atto di promovimento) 31 luglio 2024
Ordinanza del 31 luglio 2024 del Tribunale amministrativo regionale
per il Lazio sui ricorsi riuniti proposti da Italian Tobacco
Manufacturing srl, Yesmoke srl e Manifattura Italiana Tabacco spa (in
fallimento) contro Agenzia delle dogane e dei monopoli, Ministero
dell'economia e delle finanze e British American Tobacco Italia spa.
Tributi - Accise - Aliquote di base e calcolo dell'accisa applicabile
ai tabacchi lavorati - Previsione che l'onere fiscale minimo (OFM)
e' pari, per l'anno 2023, al 98,10 per cento della somma
dell'accisa globale costituita dalle due componenti di cui alle
lettere a) e b) del comma 3 dell'art. 39-octies del d.lgs. n. 504
del 1995 e dell'imposta sul valore aggiunto calcolate con
riferimento al prezzo medio ponderato (PMP) delle sigarette e che
la medesima percentuale e' determinata al 98,70 per cento per
l'anno 2024 e al 98,80 per cento a decorrere dall'anno 2025 -
Previsione che l'OFM e' applicato ai prezzi di vendita per i quali
la somma dell'imposta sul valore aggiunto, applicata ai sensi
dell'art. 39-sexies del citato decreto legislativo, e dell'accisa,
applicata ai sensi del comma 3 dell'art. 39-octies, risulti
inferiore al medesimo OFM - Previsione che l'accisa sui predetti
prezzi di vendita e' pari alla differenza tra l'importo dell'OFM e
l'importo dell'imposta sul valore aggiunto applicata ai sensi
dell'art. 39-sexies.
- Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle
disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e
sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative), art.
39-octies, commi 6, 7 e 8.
(GU n. 50 del 11-12-2024)
IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE PER IL LAZIO
(Sezione Seconda)
Ha pronunciato la presente ordinanza sul ricorso numero di
registro generale 2379 del 2020, integrato da motivi aggiunti,
proposto da:
Italian Tobacco Manufacturing S.r.l. e Manifattura Italiana
Tabacco S.p.A. in Fallimento, in persona dei legali rappresentanti
pro tempore, rappresentati e difesi dagli avvocati Pierluigi Piselli,
Gianluca Sestini, con domicilio digitale come da PEC da Registri di
Giustizia;
contro Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e Ministero
dell'Economia e delle Finanze, in persona dei legali rappresentanti
pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello
Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;
sul ricorso numero di registro generale 2960 del 2022,
proposto da: Yesmoke S.r.l., in persona del legale rappresentante pro
tempore, rappresentata e difesa dagli avvocati Giuseppe Franco
Ferrari, Chiara Giubileo, con domicilio digitale come da PEC da
Registri di Giustizia;
contro Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e Ministero
dell'Economia e delle Finanze, in persona dei legali rappresentante
pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello
Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;
nei confronti British American Tobacco Italia S.p.A., in
persona del legale rappresentante pro tempore, non costituita in
giudizio;
sul ricorso numero di registro generale 3831 del 2023,
proposto da:
Yesmoke S.r.l., in persona del legale rappresentante pro
tempore, rappresentata e difesa dagli avvocati Giuseppe Franco
Ferrari, Chiara Giubileo, con domicilio digitale come da PEC da
Registri di Giustizia;
contro Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e Ministero
dell'Economia e delle Finanze, in persona dei legali rappresentante
pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello
Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;
nei confronti British American Tobacco Italia S.p.A., in
persona del legale rappresentante pro tempore, non costituita in
giudizio;
per l'annullamento quanto al ricorso n. 2379 del 2020:
del provvedimento prot. n. 14359/RU del 13.1.20 e del
relativo allegato;
della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione
dei prezzi delle sigarette» adottata dall'Agenzia delle dogane e dei
monopoli;
ove occorra del provvedimento prot. n. 27787 del 22.1.20
adottato dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli;
ove occorra del provvedimento prot. n. 55291 del 17.2.20
adottato dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente.
Per quanto riguarda i motivi aggiunti del 9/3/2021:
del provvedimento prot. n. 14359/RU del 13.1.20 e del
relativo allegato;
della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione
dei prezzi delle sigarette»;
del provvedimento del Direttore dell'Agenzia dei monopoli e
delle dogane prot. n. 27787 del 22.1.20;
del provvedimento del Direttore dell'Agenzia dei monopoli e
delle dogane prot. n. 55291 del 17.2.20;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente»,
della determinazione direttoriale prot. n. 16500/RU del
14.1.21;
della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione
dei prezzi delle sigarette» adottata dall'Agenzia delle dogane e dei
monopoli;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente.
Per quanto riguarda i motivi aggiunti del 15/3/2022:
del provvedimento prot. n. 14359/RU del 13.1.20 e del
relativo allegato;
della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione
dei prezzi delle sigarette»;
del provvedimento del Direttore dell'Agenzia dei monopoli e
delle dogane prot. n. 27787 del 22.1.20;
del provvedimento del Direttore dell'Agenzia dei monopoli e
delle dogane prot. n. 55291 del 17.2.20;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente»;
della determinazione direttoriale prot. n. 16500/RU del
14.1.21;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente»,
della determinazione direttoriale prot. n. 13069/RU del
13.1.22;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente.
Per quanto riguarda i motivi aggiunti del 15/2/2023:
del provvedimento prot. n. 14359/RU del 13.1.20 e del
relativo allegato;
della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione
dei prezzi delle sigarette»;
del provvedimento del Direttore dell'Agenzia dei monopoli e
delle dogane prot. n. 27787 del 22.1.20;
del provvedimento del Direttore dell'Agenzia dei monopoli e
delle dogane prot. n. 55291 del 17.2.20;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente;
della determinazione direttoriale prot. n. 16500/RU del
14.1.21;
della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione
dei prezzi delle sigarette»;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente;
della determinazione direttoriale prot. n. 13069/RU del
13.1.22;
della comunicazione riportante la «la tabella di ripartizione
del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette» adottata
dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente»;
del provvedimento prot. n. 632286/RU del 29.12.22 e del
relativo allegato;
dell'Allegato rubricato «Tabella A - Sigarette» recante la
«Tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette», adottata
dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli in virtu' del provvedimento
impugnato supra e ad esso allegato;
di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o
consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna
ricorrente»;
quanto al ricorso n. 2960 del 2022:
per l'annullamento
della determinazione direttoriale del Direttore Generale
dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli Prot.: 13069/RU del
13.1.2022, recante la tabella di ripartizione dei prezzi delle
sigarette in vigore dal 16.1.2022;
della tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette
allegata alla suddetta determinazione direttoriale;
della comunicazione del 14.1.2022 alla Societa' ricorrente
della determinazione direttoriale suddetta;
di ogni altro atto e/o comportamento preordinato,
conseguenziale e connesso nonche' per l'accertamento e la
dichiarazione del danno ingiusto subito e subendo dalla Societa'
ricorrente per effetto degli impugnati provvedimenti, da risarcirsi
mediante il pagamento di una cifra a ristoro da quantificarsi in
corso di causa anche in via equitativa, unitamente ad interessi e
rivalutazione monetaria, e per la condanna delle Amministrazioni
resistenti al risarcimento del danno ingiusto subito e subendo dalla
Societa' ricorrente per effetto degli impugnati provvedimenti;
quanto al ricorso n. 3831 del 2023:
per l'annullamento
della determinazione direttoriale del Direttore Generale
dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli prot.: 632286/RU del
29.12.2022, recante la Tabella di ripartizione del prezzo di vendita
al pubblico delle sigarette in vigore dall'1.1.2023;
della determinazione direttoriale del Direttore Generale
dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli prot.: 66682/RU del
2.2.2023, recante determinazione del PMP-sigarette per l'anno 2023 e
del connesso onere fiscale minimo, nonche' conferma della Tabella di
ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette gia'
approvata dalla determinazione direttoriale suddetta;
della Tabella di ripartizione del prezzo di vendita al
pubblico delle sigarette approvata in forza delle determinazioni
direttoriali suddette nonche'
di ogni altro atto e/o comportamento preordinato,
conseguenziale e connesso.
Visti i ricorsi, i motivi aggiunti e i relativi allegati; Visti
tutti gli atti della causa; Visti gli atti di costituzione in
giudizio dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e del Ministero
dell'Economia e delle Finanze; Relatore nell'udienza pubblica del
giorno 19 giugno 2024 il dott. Igor Nobile e uditi per le parti i
difensori come specificato nel verbale;
Svolgimento dei giudizi
La Italian Tobacco Manufacturing S.r.l. e la Yesmoke S.r.l. sono
due imprese italiane che producono e commercializzano nel mercato
nazionale sigarette a un prezzo inferiore a quello della classe di
prezzo piu' richiesta.
Con ricorso iscritto nel registro generale del 2020 con il n.
2379 la societa' Manifattura Italiana Tabacco S.p.a. in fallimento,
unitamente alla Italian Tobacco Manufacturing S.r.l., affittuaria del
complesso aziendale di proprieta' della Manifattura Italiana Tabacco
S.p.a. in virtu' di un relativo contratto stipulato nel 2019, ha
impugnato il provvedimento del 13 gennaio 2020, prot. 14359, con il
quale l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (di seguito anche «ADM»)
ha aggiornato e approvato, per l'anno 2020, la «tabella di
ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette» ai
sensi dell'art. 39-quinquies del decreto legislativo 26 ottobre 1995,
n. 504, previa individuazione dell'onere fiscale minimo per
chilogrammo convenzionale nella misura pari a Euro 188,73.
Con un articolato motivo di ricorso, si evidenzia il contrasto
della disposizione dell'art. 39-octies del decreto legislativo 26
ottobre 1995, n. 504 (recante il «Testo unico delle disposizioni
legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e
relative sanzioni penali e amministrative»), sulla cui base si
determina l'onere fiscale minimo (nel prosieguo anche «OFM»),
rispetto agli articoli 7, par. 2, e 8, par. 6, direttiva 2011/64/UE
del Consiglio del 21 giugno 2011 («relativa alla struttura e alle
aliquote dell'accisa applicata al tabacco lavorato»), che lo ha
istituito e di cui la prima e' attuazione, nonche' la violazione del
giudicato derivante dalla sentenza della Corte di Giustizia del
9.10.2014, causa C-428/13, che ha, in passato, sanzionato la
disciplina italiana sulla c.d. accisa minima penalizzante. Analoga
frizione viene ravvisata con riferimento alle disposizioni del
Trattato sull'Unione Europea sulla libera concorrenza e sul principio
di libera circolazione delle merci (articoli 26, 27, 28, 29, 34 e 35,
101, 102, 173 del sul funzionamento dell'Unione Europea - TFUE),
oltre che in relazione alle previsioni costituzionali (articoli 11 e
117 Cost.) volte a garantire l'efficacia delle fonti comunitarie nel
sistema giuridico interno.
La Italian Tobacco Manufacturing afferma di commercializzare i
propri prodotti ad un prezzo al pubblico di Euro 4,50-4,70 a
pacchetto. Sostiene, quindi, che il peso economico derivante
dall'«onere fiscale minimo» verrebbe ad incidere in misura maggiore
sui prodotti c.d. di «fascia bassa» che, come quelli propri, sono
venduti ad un prezzo al pubblico inferiore ad Euro 4,80 a pacchetto
(contenente 20 sigarette) e, quindi, ad un prezzo inferiore al c.d.
«prezzo di parita'» (prossimo al prezzo medio ponderato di vendita
per chilogrammo convenzionale di sigarette vendute in Italia che per
il 2020 e' pari a Euro 4,80 a pacchetto contenente 20 sigarette),
anziche' in maniera identica, come prevede il legislatore europeo; in
questo modo, verrebbe introdotta una tassazione inversamente
proporzionale rispetto al prezzo di vendita (piu' e' basso il prezzo
di vendita maggiore e' la tassazione che grava sul produttore) e si
inciderebbe sulla liberta' dei produttori di fissare il prezzo di
vendita delle sigarette (che sarebbero costretti ad aumentare il
prezzo per evitare di andare in perdita).
Si invoca, dunque, la disapplicazione della disciplina nazionale
per contrasto con quella europea, da cui poi discenderebbe
l'illegittimita' dei provvedimenti impugnati, adottati in base alle
disposizioni nazionali, salvo voler adire in via pregiudiziale la
Corte di Giustizia dell'Unione ai sensi dell'art. 267 TFUE,
chiamandola a stabilire se gli articoli 7, par. 2, e 8, par. 6, della
direttiva 2011/64/UE ostano a una normativa nazionale che introduce
un onere fiscale minimo, il cui aumento annuale produce effetti
soltanto sui pacchetti di sigarette il cui costo di vendita e' piu'
basso rispetto ad altri ed e' ancorato non piu' ad un importo
predeterminato dal legislatore ma all'andamento del prezzo medio
ponderato (PMP), elemento a sua volta condizionato dalle condotte di
mercato degli operatori economici di maggiori dimensioni.
Con un secondo motivo di ricorso, si censura la violazione
dell'art. 107 del TFUE, relativo alla disciplina sugli aiuti di
stato, ritenendo che la normativa italiana produrrebbe un trattamento
fiscale vantaggioso in favore di soli tre grandi operatori che
detengono di fatto il 90% del mercato di riferimento, dando cosi'
luogo ad un aiuto di Stato sotto forma di sovvenzioni. Si invoca
comunque la disapplicazione della normativa interna o, in subordine,
la rimessione della questione alla Corte di giustizia ai sensi
dell'art. 267 Trattato sul funzionamento dell'Unione europea sul se
l'art. 107 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea osta a
una normativa nazionale che introduca un regime fiscale piu'
favorevole per alcune categorie di sigarette rispetto ad altri e
implichi la possibilita', da parte degli operatori economici di
maggiori dimensioni, di determinare l'andamento del PMP e, per tale
via, dell'onere fiscale minimo.
Con un terzo motivo di ricorso, si lamenta la violazione dei
principi di proporzionalita' e progressivita' delle imposte (art. 53
Cost.), in quanto l'imposizione dell'onere fiscale minimo finirebbe
per penalizzare i prodotti della fascia bassa di mercato a causa
dell'assenza di progressivita' e proporzionalita' delle modalita' di
calcolo e di aggiornamento delle accise sulle sigarette; l'onere
fiscale minimo, cosi' come congegnato, sarebbe soggetto ad aumenti
che gravano in misura del tutto sproporzionata sui pacchetti di
sigarette dal prezzo di vendita piu' basso, mentre toccano in misura
del tutto marginale quelli venduti ad un prezzo pari o superiore al
PMP. Chiede, inoltre, che venga sollevata questione di
costituzionalita' dell'art. 39-octies, comma 6, decreto legislativo
n. 504/1995, per violazione degli articoli 3 e 53, Cost.,nella parte
in cui la modalita' di aggiornamento automatico dell'onere fiscale
minimo, del tutto estranea a valutazioni in ordine all'andamento del
mercato di riferimento, e' sostanzialmente rimessa al comportamento
dei grandi operatori economici del settore, a discapito delle imprese
di piu' piccole dimensioni destinate, per tale via, a fuoriuscire dal
mercato della produzione e della vendita delle sigarette.
Con (un primo) ricorso per motivi aggiunti e' stato
successivamente impugnato il provvedimento del 14 gennaio 2021, prot.
1600, con il quale l'ADM ha poi aggiornato e approvato, per l'anno
2021, la «tabella di ripartizione del prezzo di vendita al pubblico
delle sigarette» ai sensi dell'art. 39-quinquies del decreto
legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, previa individuazione dell'onere
fiscale minimo per chilogrammo convenzionale nella misura pari a Euro
193,21, facendo sostanzialmente valere le censure sopra indicate
rapportate ai valori dell'onere fiscale minimo stabiliti dall'ADM per
l'anno di riferimento.
Con un secondo ricorso per motivi aggiunti e' stato, infine,
impugnato il provvedimento del 13 gennaio 2022, prot. 13069, con il
quale l'ADM ha aggiornato e approvato, anche per l'anno 2022, la
«tabella di ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle
sigarette» ai sensi dell'art. 39-quinquies del decreto legislativo 26
ottobre 1995, n. 504, previa individuazione dell'onere fiscale minimo
per chilogrammo convenzionale nella misura pari a Euro 194,72, sempre
facendo sostanzialmente valere le censure sopra indicate rapportate
ai valori dell'onere fiscale minimo stabiliti dall'ADM per l'anno di
riferimento.
Con ricorso iscritto nel registro generale del 2022 con il n.
2960 anche la Yesmoke S.r.l. ha impugnato il provvedimento del 13
gennaio 2022, prot. 13069, con il quale l'Agenzia delle Dogane e dei
Monopoli (ADM) ha aggiornato e approvato, per l'anno 2022, la
«tabella di ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle
sigarette» ai sensi dell'art. 39-quinquies del decreto legislativo 26
ottobre 1995, n. 504, previa individuazione dell'onere fiscale minimo
per chilogrammo convenzionale nella misura pari a Euro 194,72.
Anche in questo caso, con un articolato motivo di ricorso si
evidenzia il contrasto dell'art. 39-octies, decreto legislativo 26
ottobre 1995, n. 504, sulla cui base si determina l'onere fiscale
minimo, rispetto all'art. 7, par. 4, direttiva 2011/64/UE del
Consiglio del 21 giugno 2011 («relativa alla struttura e alle
aliquote dell'accisa applicata al tabacco lavorato»), che ha
istituito l'onere fiscale minimo e di cui la prima disposizione
costituisce attuazione, oltre alla violazione del giudicato derivante
dalle sentenze della Corte di Giustizia del 24.6.2010, causa C-571/08
e del 9.10.2014, causa C-428/13, che hanno, in passato, sanzionato la
disciplina italiana sul c.d. prezzo minimo e sulla c.d. accisa minima
penalizzante avente molte similitudini con quella l'attuale
sull'onere fiscale minimo. Ugualmente, analoga frizione viene
ravvisata con riferimento alle disposizioni del Trattato sull'Unione
europea sulla libera concorrenza e sul principio di libera
circolazione delle merci (articoli 26, 27, 28, 29, 34 e 35, 101, 102,
173 TFUE) e in relazione alle previsioni costituzionali (articoli 11
e 117 Cost.) volte a garantire l'efficacia delle fonti comunitarie
nel sistema giuridico interno.
La Yesmoke afferma di commercializzare i propri prodotti ad un
prezzo al pubblico di Euro 4,34-4,80 a pacchetto. Anche tale societa'
sostiene, quindi, che il peso economico derivante dall'«onere fiscale
minimo» verrebbe ad incidere in misura maggiore sui prodotti c.d. di
«fascia bassa» che, come quelli propri, sono venduti ad un prezzo al
pubblico inferiore ad Euro 5,20 a pacchetto (contenente 20 sigarette)
e, quindi, ad un prezzo inferiore al c.d. «prezzo di parita'»,
anziche' in maniera identica, come prevede il legislatore europeo; in
questo modo, verrebbe introdotta una tassazione inversamente
proporzionale rispetto al prezzo di vendita (piu' e' basso il prezzo
di vendita maggiore e' la tassazione che grava sul produttore) e si
inciderebbe sulla liberta' dei produttori di fissare il prezzo di
vendita delle sigarette (che sarebbero costretti ad aumentare il
prezzo per evitare di andare in perdita).
Invoca, quindi, la disapplicazione della disciplina nazionale per
contrasto con quella europea, da cui poi discenderebbe
l'illegittimita' dei provvedimenti impugnati, adottati in base alle
disposizioni nazionali.
Sotto un distinto profilo, la ricorrente lamenta la violazione
dei principi di proporzionalita' e progressivita' delle imposte (art.
53 Cost.), in quanto l'imposizione fiscale sui prezzi di vendita
delle sigarette di fascia bassa determinerebbe una contrazione dei
volumi prodotti che finirebbe per incidere sulla capacita'
contributiva del produttore, penalizzando, in modo irragionevole ed
illogico, le imprese di piu' piccole dimensioni che non possono
agevolmente delocalizzare e/o diversificare la propria produzione.
Infine, formula domanda di risarcimento del danno subito nel
periodo gennaio 2019-gennaio 2022, in quanto a causa
dell'introduzione dell'onere fiscale minimo la societa' avrebbe nel
tempo aumentato i prezzi di vendita dei propri prodotti, (invano)
confidando di anno in anno in provvedimenti migliorativi della
propria situazione e cosi' subendo ingenti perdite dovute alla
perdita di quote di mercato rappresentate dai consumatori interessati
ad acquistare prodotti a costi piu' bassi.
La Sezione, con ordinanza n. 4570/2022 (adottata nell'ambito del
giudizio rg. 2960/2022) ha ritenuto «necessario accertare, ai fini
della decisione, in che modo l'Autorita' italiana abbia determinato
l'onere fiscale minimo ai sensi della disciplina europea e nazionale
applicabile e abbia stabilito la tabella di ripartizione dei prezzi
delle sigarette .... in cui si dia evidenza: i) degli accertamenti
istruttori compiuti dall'Autorita' italiana per determinare l'onere
fiscale minimo in relazione a tutte le sue componenti (accisa globale
e IVA calcolate con riferimento al "PMP-sigarette"); ii) in che modo
l'onere fiscale minimo incide e opera con riferimento alla tabella di
ripartizione dei prezzi delle sigarette; iii) se e con quale
modalita' l'onere fiscale minimo varia al variare del prezzo di
vendita al pubblico dei tabacchi lavorati».
L'ADM ha riscontrato l'incombente istruttorio depositando la
relazione in data 10 giugno 2022, in cui si riferisce, in
particolare, che «In caso di variazione del PMP-sigarette, vengono
rideterminate le componenti specifica e proporzionale, con
conseguente variazione della fiscalita' dei prezzi non incisi
dall'OFM. Il meccanismo di mantenere l'onere fiscale minimo come
percentuale delle imposte complessive (IVA e accisa) calcolate sul
PMP, comporta quindi l'aumento dell'OFM nel caso di aumenti di prezzo
o la riduzione dello stesso nei casi in cui occorrano riduzioni di
prezzo e quindi del PMP. Come atteso, l'aumento dell'onere fiscale
minimo incide sulla dinamica dei prezzi al di sotto del prezzo oltre
il quale cessa l'applicazione dell'onere fiscale minimo, non
riguardando invece le classi di prezzo superiori a tale livello ...
L'onere fiscale minimo cosi' come attualmente determinato, pari a
194,72 - corrispondente alla percentuale attuale dell'accisa globale
e dell'IVA gravanti sul "PMP- sigarette" (96,22%), si applica a tutti
i prezzi di sigarette per i quali la somma dell'accisa, calcolata in
base alle due componenti, specifica e ad valorem, e dell'IVA,
calcolata con l'applicazione dell'aliquota ordinaria, sia inferiore a
194,72 euro/chilogrammo, cioe' fino al prezzo di circa 245
euro/chilogrammo. Oltre tale livello di prezzo, infatti, l'onere
fiscale complessivo (accisa piu' IVA) risulta di importo superiore
all'onere fiscale minimo di 194,72 euro/chilogrammo». Analoga
richiesta e' stata successivamente sollecitata dal Collegio, con
ordinanza n. 1436/2023, riscontrata dall'ADM in data 9.5.2023, anche
nell'ambito del ricorso r.g. n. 2379/2020.
Nel costituirsi in giudizio, l'Agenzia fiscale ha replicato
puntualmente alle censure sollevate in entrambi i gravami,
evidenziando in particolare la conformita' della disciplina nazionale
con l'art. 7, comma 4 della Direttiva 2011/64 (UE), che consente agli
Stati membri, laddove necessario, di introdurre in relazione
all'accisa sulle sigarette «un onere fiscale minimo» e sottolineando
come lo Stato, tramite tale misura fiscale, intenda altresi'
scoraggiare l'utilizzo dei prodotti da fumo per tutelare la salute
collettiva e ridurre le frodi e il contrabbando.
Entrambe le cause sono state chiamate per la trattazione nel
merito all'udienza del 12 ottobre 2022 e, dopo la discussione di
rito, sono passate in decisione.
Con ordinanza n. 13610/2022, pubblicata il 21.10.2022, questa
Sezione, previa riunione dei gravami, ai sensi dell'art. 70 c.p.a.
(sussistendo una stretta connessione oggettiva, sotto il profilo del
petitum immediato e della causa petendi, tra i contenziosi aventi ad
oggetto la domanda di annullamento dei provvedimenti con i quali
l'ADM ha determinato l'onere fiscale minimo negli anni 2020, 2021,
2022), ritenendo rilevanti e non manifestamente infondate le censure
e le questioni sollevate e implicate dai predetti ricorsi, ha rimesso
al vaglio della Corte costituzionale la questione di legittimita'
costituzionale «dell'art. 39-octies, commi 1-8, del decreto
legislativo n. 504/1995, in relazione alla violazione degli articoli
11 e 117 Cost., integrati dalla disciplina interposta dettata dagli
articoli 7, par. 3 e 4, 14, par. 1 e 15, par. 1, della direttiva
2011/64/UE sull'onere fiscale minimo, salvo che il giudice
costituzionale ritenga di interpellare la Corte di giustizia sulla
corretta interpretazione della disciplina europea in esame»,
conseguentemente disponendo, in attesa della pronuncia del Giudice
delle Leggi, la sospensione dei giudizi ai sensi dell'art. 23 della
legge 11 marzo 1953, n. 87.
Questo Tribunale ha, in particolare, adito la Corte
costituzionale (anziche' la Corte di Giustizia Ue) ritenendo che la
disposizione della Direttiva 2011/64/UE che prevede l'onere fiscale
minimo sia priva di efficacia diretta, necessitando di adattamenti e
attualizzazioni a cura del legislatore nazionale, con conseguente
impossibilita' di operare l'eventuale disapplicazione della norma
nazionale contrastante e, per converso, necessita' (laddove la
questione sia rilevante nei giudizi a quo e non sia percorribile
l'opzione ermeneutica dell'interpretazione conforme) di promuovere
incidente di costituzionalita' alla Corte costituzionale per
violazione degli art. 11 e 117 Cost., quali parametri costituzionali
integrati dalla interposta disposizione europea priva di efficacia
diretta (cfr., Corte costituzionale, 14 dicembre 2017, n. 269 e 18
luglio 2013, n. 207).
Con la suddetta ordinanza di rimessione, la Sezione ha, dunque,
rilevato due «distonie», ovvero due profili di insanabile contrasto
dell'art. 39-octies del decreto legislativo n. 504/95 con la citata
Direttiva.
In particolare, si e' rilevato che:
1) (prima distonia) «L'accisa globale di cui ai commi 3 e 4
dell'art. 39-octies del decreto legislativo n. 504/1995 e' composta
da una componente ad valorem che varia proporzionalmente in base al
prezzo di vendita al consumatore e quindi e' rapportata alla base
imponibile di riferimento (prezzo). Per i prodotti a basso prezzo di
vendita l'accisa ad valorem produce un gettito inferiore rispetto
alla base imponibile dei prodotti a piu' alto prezzo di vendita. Cio'
comporta che, per tali prodotti di sigarette, la somma dell'accisa
globale e dell'IVA e' inferiore rispetto a quella che si ottiene dai
prodotti di prezzo maggiore, il che conduce, di conseguenza, ad
applicare l'imposta minima»;
2) (seconda distonia) «l'onere fiscale minimo (pari al
96,22%) si calcola sulla somma dell'accisa globale e dell'IVA,
calcolate entrambe con riferimento al "PMP-sigarette". Il
"PMP-sigarette", ai sensi dell'art. 39-quinques, comma 2, decreto
legislativo n. 504/1995, viene determinato annualmente (entro il
primo marzo dell'anno solare successivo) "sulla base del rapporto,
espresso in euro con troncamento dei decimali, tra il valore totale,
calcolato con riferimento al prezzo di vendita comprensivo di tutte
le imposte, delle sigarette immesse in consumo nell'anno solare
precedente e la quantita' totale delle medesime sigarette".
Cio' comporta che il "PMP-sigarette" e' ancorato e oscilla in
base alla variazione dei prezzi totali di vendita delle sigarette
(fatturato dell'anno precedente). Di conseguenza l'aumento del prezzo
di vendita delle sigarette accresce la base sui cui si calcola
l'aliquota dell'onere fiscale minimo.
In questo modo pero' i produttori che offrono sigarette ad un
prezzo piu' elevato e quindi realizzano un maggior fatturato (ossia
le multinazionali) sono in grado di modificare la soglia dell'onere
fiscale minimo mediante il semplice aumento dei prezzi di vendita.
Infatti, per effetto del sistema di calcolo delineato dal legislatore
italiano, aumentando il prezzo di vendita dei prodotti si innalza
automaticamente il denominatore sulla cui base si effettua il
rapporto tra fatturato e quantita' di sigarette vendute e quindi si
ottiene una soglia dell'onere fiscale minimo piu' alta.
La politica dell'aumento dei prezzi dei grandi operatori
determina in via diretta l'aumento del carico fiscale che devono
sopportare i piccoli operatori. Ove la somma dell'accisa globale e
quella sull'Iva sia inferiore alla soglia dell'onere fiscale minimo
(determinata in virtu' delle politiche di prezzo delle
multinazionali), i produttori che vendono a prezzi minori (in genere
piccoli operatori) subiscono un prelievo fiscale maggiore rispetto a
quello che avrebbero subito applicando la tassazione ordinaria».
Successivamente, la societa' Manifattura Italiana Tabacco S.p.a.
in fallimento, sempre unitamente alla Italian Tobacco Manufacturing
S.r.l., ha impugnato con motivi aggiunti (terzo atto per motivi
aggiunti) il provvedimento prot. n. 632286 del 29 dicembre 22 con cui
il Direttore dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha stabilito
che «A decorrere dalla data del 1° gennaio 2023 le tabelle di
ripartizione dei prezzi di vendita al pubblico delle sigarette e del
tabacco trinciato a taglio fino da usarsi per arrotolare le
sigarette» e l'Allegato rubricato «Tabella A - Sigarette» recante la
«Tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette».
Per mezzo della legge di bilancio per il 2023 (legge n.
197/2022), la misura percentuale dell'onere fiscale minimo rispetto
all'imposizione globale applicata alle sigarette, e' stata
progressivamente incrementata (98,10% per il 2023, 98,50% per il 2024
e 98,60% dal 2025).
Il predetto provvedimento prot. n. 632286/2022 e' stato censurato
«per gli stessi vizi gia' avanzati in sede di ricorso introduttivo,
nonche' in sede di motivi aggiunti», evidenziando come anche tale
ultimo provvedimento «si appalesa gravemente illegittimo in quanto
gravemente distorsivo della concorrenza in quanto avvantaggia i
grandi produttori di sigarette di fascia medio-alta a discapito dei
pochi produttori di sigarette di fascia medio-bassa».
Ritenendo che, anche in relazione all'impugnazione proposta con i
terzi motivi aggiunti a seguito delle modifiche apportate dal comma
122 dell'art. 1 della n. 197/2022 alla disciplina sull'onere fiscale
minimo stabilita nell'art. 39-octies, commi 3 e 6, del decreto
legislativo n. 504/1995, fossero confermati i sospetti di
incostituzionalita', questa Sezione, con ordinanza n. 8199/2023,
pubblicata il 12.5.2023, ha nuovamente rimesso al vaglio della Corte
costituzionale la questione di legittimita' costituzionale relativa
all'art. 39-octies, commi 1-8, del decreto legislativo n. 504/1995,
nel testo modificato dal comma 122 dell'art. 1 della n. 197/2022,
prospettando problematiche analoghe a quelle gia' evidenziate con la
precedente ordinanza di rimessione, rigettando, altresi', l'adozione
della misura cautelare e confermando la sospensione del giudizio.
Con sentenza n. 220 del 14.12.2023, la Corte costituzionale,
adita da questo Tribunale, ha dichiarato inammissibili le questioni
di legittimita' costituzionale sollevate in ragione di una ritenuta
«incompleta ricostruzione del quadro normativo di riferimento».
La Corte ha evidenziato la carente o assente analisi dei seguenti
riferimenti tratti dalla Direttiva n. 2011/64/UE:
il par. 4 dell'art. 8, nella misura in cui ancora l'importo
delle accise sulle sigarette al PMP-sigarette, incidendo, come l'OFM,
in modo proporzionalmente maggiore sui prezzi via via piu' elevati;
il considerando n. 14, che rapporta la componente ad valorem
al prezzo medio ponderato delle sigarette;
l'art. 10, par. 2, secondo cui l'accisa globale, dal
1°.1.2014, e' pari ad almeno il 60% del PMP-sigarette;
l'art. 8, par. 6, che consente agli Stati di applicare
un'accisa minima sulle sigarette.
Con il ricorso iscritto nel registro generale del 2023 con il n.
3831 la Yesmoke S.r.l. ha, poi, impugnato:
a) il provvedimento del 632286/RU del 29.12.2022, pubblicato
sul sito internet dell'Agenzia il 30.12.2022, con il quale l'Agenzia
delle Dogane e dei Monopoli (ADM) ha aggiornato e approvato, per
l'anno 2023, la «tabella di ripartizione del prezzo di vendita al
pubblico delle sigarette» ai sensi dell'art. 39-quinquies del decreto
legislativo 26 ottobre 1995, n. 504;
b) la determinazione direttoriale del Direttore Generale
dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli prot. 66682/RU del 2.2.2023,
pubblicata sul sito internet dell'Agenzia il 3.2.2023, recante
determinazione del PMP-sigarette per l'anno 2023 e del connesso onere
fiscale minimo, nonche' conferma della Tabella di ripartizione del
prezzo di vendita al pubblico delle sigarette. Per l'anno 2023 il
PMP-sigarette e' stato individuato nell'importo di euro 262,00 per
chilogrammo convenzionale, mentre l'onere fiscale minimo ammonta
all'importo di euro 199,72 per chilogrammo convenzionale. Yesmoke
prospetta motivi di ricorsi analoghi a quelli formulati nel
precedente giudizio, di cui al r.g. 2022/02960, facendo inoltre
espressa riserva di azione risarcitoria per i danni asseritamente
derivanti dai provvedimenti impugnati.
Successivamente al deposito della sentenza n. 220/2023 della
Corte costituzionale (in data 14.12.2023), le societa' Manifattura
italiana tabacco s.p.a. in fallimento e Italian tobacco manufacturing
s.r.l., in relazione al giudizio r.g. 2020/02379, hanno depositato,
in data 16.2.2024, istanza ex art. 80 c.p.a. di fissazione d'udienza
per la prosecuzione del giudizio. Dette societa', con ulteriori note
difensive, insistevano per la fondatezza del gravame, prospettando,
altresi', la possibilita' del rinvio pregiudiziale alla Corte di
giustizia dell'Unione europea in merito alla corretta interpretazione
della disciplina europea o, in via subordinata, la nuova rimessione
alla Corte costituzionale.
Analoga istanza e' stata depositata da Yesmoke S.r.l., in data
18.1.2024, quanto ai giudizi di cui ai n. r.g. 2960/2022 e 3831/2023,
con richiesta di riunione ex art. 70 c.p.a.. Con successive note
difensive, la societa' insisteva per la fondatezza del gravame,
confermando l'interesse allo scrutinio delle censure anche sotto il
profilo risarcitorio e instando per l'accoglimento dei ricorsi,
previa disapplicazione diretta della normativa nazionale in contrasto
con quella europea o, in via subordinata, per la rimessione alla
Corte di Giustizia UE ovvero per la ulteriore rimessione alla Corte
costituzionale.
All'udienza pubblica del 19 giugno 2024, dopo ampia discussione,
le cause relative ai ricorsi in epigrafe sono state trattenute in
decisione.
Facendo seguito a quanto precede, lo scrivente Tribunale ritiene
che, analizzato il quadro normativo di riferimento (nazionale ed
europeo), anche alla luce delle motivazioni rassegnate dalla Corte
costituzionale nella sentenza n. 220/2023, continui a persistere la
rilevanza della questione di costituzionalita' e la sua non manifesta
infondatezza, in relazione ai profili di seguito esplicati, talche'
si ritiene necessario adire nuovamente, in merito, il Giudice delle
Leggi, previa riunione dei giudizi ex art. 70 c.p.a..
A fronte di un giudicato costituzionale di inammissibilita', come
nel caso in esame, per difetto di motivazione, non e' infatti
preclusa al giudice remittente la possibilita' di adire nuovamente la
Corte (qualora persistano i dubbi di compatibilita' costituzionale
della legge nazionale), ferma l'impossibilita' di replicare sic et
simpliciter il quadro prospettico gia' vagliato negativamente (cfr.,
in tal senso, la recente Adunanza Plenaria del Consiglio di Stato, n.
12 del 24 maggio 2024, in cui si citano, fra l'altro, le seguenti
pronunce del Consiglio di Stato: sentenze 247 del 2022, n. 115 del
2019, n. 252 del 2012 e n. 189 del 2001; ordinanze n. 371 del 2004 e
n. 399 del 2002; sentenza n. 135 del 1984).
Rispetto a quanto gia' prospettato da questo Tribunale con le
precedenti ordinanze di rimessione, si rimodulano - tenuto conto dei
rilievi della Corte - i dubbi di conformita' della legge nazionale,
previa sintetica rassegna del quadro regolatorio, anche in ordine
alle disposizioni invocate dal Giudice delle Leggi.
Quadro regolatorio (europeo e nazionale)
Si ritiene opportuno, dapprima, analizzare le pertinenti
disposizioni della Direttiva 2011/64/UE, cosi' come indicato dalla
Corte nella sentenza n. 220/2023, facendo rinvio all'esaustiva
trattazione, contenuta nella precedente ordinanza di rimessione n.
13610/2022, quanto agli aspetti di carattere generale della questione
(riferimenti al TFUE, alle competenze dell'Unione Europea ed alla
funzione armonizzatrice della politica fiscale anche con riguardo al
mercato del commercio delle sigarette, caratterizzato dalla presenza
di una domanda elastica rispetto al prezzo di vendita e, soprattutto
in Italia, da uno scenario fortemente oligopolistico, nel quale tre
multinazionali estere detengono oltre il 90% della quota di mercato).
In primo luogo, la Direttiva in questione fissa, nei vari
considerando, alcuni principi di carattere generale, applicabili alla
piu' ampia categoria dei tabacchi lavorati ed anche, nello specifico,
alle sigarette.
In particolare, occorre considerare:
il n.ro 2: «La normativa dell'Unione in materia di tassazione
dei prodotti del tabacco deve garantire il corretto funzionamento del
mercato interno e, al contempo, un livello elevato di protezione
della salute»;
il n.ro 9: «L'armonizzazione delle strutture per quanto
riguarda le accise dei tabacchi deve, in particolare, far si' che la
competitivita' delle varie categorie di tabacchi lavorati
appartenenti a uno stesso gruppo non sia falsata dagli effetti
dell'imposizione e che, di conseguenza, sia realizzata l'apertura dei
mercati nazionali degli Stati membri»;
il n.ro 10: «Le esigenze della concorrenza implicano un
sistema di prezzi che si formino liberamente per tutti i gruppi di
tabacchi lavorati»;
il n.ro 11: «La struttura dell'accisa sulle sigarette deve
comprendere, oltre a un elemento specifico determinato per unita' di
prodotto, un elemento proporzionale basato sul prezzo di vendita al
minuto comprensivo di tutte le imposte. Avendo l'imposta sul volume
d'affari relativa alle sigarette lo stesso effetto di un'accisa ad
valorem, e' opportuno tenerne conto nello stabilire il rapporto fra
l'elemento specifico dell'accisa e l'onere fiscale totale»;
il n.ro 12: «Fatta salva la struttura fiscale mista e la
percentuale massima dell'elemento specifico nell'onere fiscale
totale, e' opportuno che gli Stati membri dispongano di mezzi
efficaci per applicare accise specifiche o minime sulle sigarette
cosi' da garantire l'applicazione di almeno un determinato onere
fiscale minimo in tutta l'Unione»;
il n.ro 13: «Per il corretto funzionamento del mercato
interno, e' necessario fissare accise minime per le diverse categorie
di tabacchi lavorati»;
il n.ro 14: «Riguardo alle sigarette, e' opportuno garantire
condizioni neutre di concorrenza per i produttori, ridurre la
frammentazione dei mercati del tabacco e mettere in rilievo gli
obiettivi di tipo sanitario. Un requisito minimo ad valorem dovrebbe
quindi essere espresso in termini di prezzo medio ponderato di
vendita al minuto, mentre un importo minimo dovrebbe applicarsi a
tutte le sigarette. Per gli stessi motivi, il prezzo medio ponderato
di vendita al minuto dovrebbe servire anche come riferimento per
determinare l'incidenza dell'accisa specifica sull'onere fiscale
totale».
Dai citati «considerando» della Direttiva, puo' evincersi che,
nel settore dei tabacchi lavorati (e nelle sigarette in primis)
l'Unione Europea intende realizzare l'obiettivo di armonizzare
l'imposizione per tutelare precipuamente il corretto funzionamento
del mercato unionale (rif. considerando n. 9, 10, 12 e 14). Allo
scopo, la Direttiva prevede una struttura tripartita dell'imposizione
(accisa ad valorem, accisa specifica e imposta sul valore aggiunto -
rif. n.ro 11) e la necessita' di contemplare valori minimi
dell'accisa (n. 13).
Tale impostazione non esclude, in particolar modo per le
sigarette, anzi contempla espressamente - visto l'indubbio impatto di
tali prodotti sulla salute umana - la necessita' di salvaguardare gli
obiettivi di tipo sanitario (n. 14) e di applicare un onere fiscale
minimo nell'Unione, ossia un'imposizione minima gravante sui
tabacchi. Si puo', quindi, affermare che l'onere fiscale minimo viene
concepito quale strumento, al contempo, di armonizzazione delle
imposte a livello unionale (si fissa un onere minimo, tale da
scongiurare un eccessivo squilibrio nei prezzi fra i vari Stati) e di
presidio per la salute (un prezzo eccessivamente basso del prodotto
favorisce il sovraconsumo dello stesso).
Venendo alle specifiche disposizioni introdotte dalla Direttiva
2011/64/UE con riferimento al regime della tassazione delle
sigarette, gli articoli 7, par. 1 e 9, par. 2 hanno previso un
sistema misto nel quale le imposte applicate comprendono: a) l'accisa
specifica, calcolata in rapporto al peso o al numero dei pezzi dei
prodotti; b) l'accisa ad valorem, calcolata sui prezzi massimi di
vendita al minuto (comprensivi anche dell'iva); c) l'iva,
proporzionale al prezzo di vendita al minuto.
Con riguardo all'accisa, la componente ad valorem varia,
pertanto, in base al prezzo di vendita al minuto comprensivo di tutte
le imposte (opera quindi in modo proporzionale, in modo analogo
all'imposta sul valore aggiunto), mentre quella specifica varia in
base all'unita' di prodotto venduto nel mercato ed opera in termini
fissi rispetto alla variabile prezzo.
Il successivo par. 2 dell'art. 7 cit. stabilisce che «L'aliquota
dell'accisa ad valorem e l'importo dell'accisa specifica devono
essere uguali per tutte le sigarette».
Il par. 3 dell'art. 7 cit. precisa che «e' stabilito per le
sigarette in tutti gli Stati membri lo stesso rapporto tra l'accisa
specifica e la somma dell'accisa ad valorem e dell'imposta sul volume
d'affari, in modo che la gamma dei prezzi di vendita al minuto
rifletta equamente il divario dei prezzi di cessione dei produttori».
Il par. 4 dell'art. 7 cit., con una disposizione di chiusura,
chiarisce, poi, che «Nella misura in cui cio' risulti necessario,
l'accisa sulle sigarette puo' comportare un onere fiscale minimo,
sempre che la struttura mista della tassazione e la fascia
dell'elemento specifico dell'accisa, ai sensi dell'art. 8, siano
rigidamente rispettate».
La Direttiva stabilisce inoltre:
all'art. 8, par. 4, che l'accisa specifica deve essere
stabilita necessariamente in un intervallo compreso fra il 7,5% e il
76,5% dell'onere fiscale totale, ossia della sommatoria
dell'imposizione complessiva (accisa specifica, accisa ad valorem ed
iva, quest'ultime calcolate sulla base del prezzo medio ponderato
delle sigarette, PMP-sigarette);
all'art. 8, par. 6, che «gli Stati membri possono applicare
un'accisa minima sulle sigarette», nel rispetto delle previsioni di
cui all'art. 7, par. 1, e dell'art. 8, par. 3,4,5;
all'art. 10, par. 2, che l'accisa minima globale (ossia la
sommatoria dell'accisa specifica e di quella ad valorem, con
esclusione quindi dell'iva) «rappresenta almeno il 60 % del prezzo
medio ponderato di vendita al minuto di tutte le sigarette immesse in
consumo. Tale accisa non puo' essere inferiore a 90 EUR per 1 000
sigarette indipendentemente dal prezzo medio ponderato di vendita al
minuto».
Il quadro regolatorio nazionale della tassazione delle sigarette,
con cui il legislatore ha attuato la disciplina europea
sull'imposizione (anche in tema di onere fiscale minimo), puo'
sintetizzarsi nel modo seguente.
La disciplina di riferimento e' rappresentata dall'art. 39-octies
del decreto legislativo 504/1995 e, in particolare, dalle previsioni
recate dai commi 3, 6, 7, 8, nel testo risultante dalla riforma
introdotta con la legge 30 dicembre 2018, n. 145 (prima) e in ultimo
con le Leggi 29 dicembre 2022, n. 197 e 30 dicembre 2023, n. 213.
Il comma 3 regola l'imposizione, a titolo di accise, sulle
sigarette.
Quanto all'elemento specifico dell'accisa, la lettera a) prevede
attualmente un importo in misura fissa, determinato in aumento di
anno in anno (28 euro per il 2023, 29,30 per il 2024 e 29,50 per il
2025), in esito alle modifiche introdotte dall'art. 1, comma 122,
lettera a), della legge 29 dicembre 2022, n. 197 a decorrere
dall'anno 2023. Nel previgente regime, regolato dalla legge 30
dicembre 2018, n. 145 e s.m.i. (con decorrenza dal 2019) l'accisa
specifica era stabilita in misura fissa pari all'11% della somma
dell'accisa globale e dell'imposta sul valore aggiunto calcolate con
riferimento al «PMP-sigarette». Il PMP-sigarette funge da parametro
per l'applicazione delle imposte, anche ai fini dell'onere fiscale
minimo, e corrisponde al «prezzo medio ponderato di vendita al
minuto», che si ottiene dalla divisione tra il «valore totale di
tutte le sigarette immesse in consumo, basato sul prezzo di vendita
al minuto comprensivo di tutte le imposte, diviso per la quantita'
totale di sigarette immesse in consumo ... in base ai dati relativi a
tutte le immissioni in consumo dell'anno civile precedente» (cfr.
art. 8 della direttiva 2011/64/UE).
In merito all'accisa ad valorem, la lettera b) rinvia, per
l'applicazione dell'aliquota proporzionale al prezzo di vendita,
all'Allegato I, che allo stato prevede l'aliquota del 49,50%. Si
osserva che, fino all'entrata in vigore dell'art. 1, comma 122,
lettera a), n. 2), della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (con
decorrenza dal 1°.1.2023), era vigente l'art. 39-octies, co. 4, che
regolava la c.d. «accisa globale», ossia l'accisa complessivamente
prelevata (sommatoria della componente specifica fissa con quella
proporzionale ad valorem) e che, per entrambe tali poste di prelievo
fiscale, stabiliva che le relative aliquote erano applicate con
riferimento al PMP-sigarette.
All'accisa, naturalmente, si affianca l'imposta sul valore
aggiunto, attualmente pari per le sigarette al 22% del prezzo di
vendita.
Le modifiche piu' recenti, se hanno ulteriormente elevato
l'imposizione, non hanno alterato la struttura complessivamente
tripartita (bipartita per l'accisa, a cui va aggiunta l'iva),
potendosi rilevare che, sul prezzo finale delle sigarette, le accise
arrivano a pesare anche oltre il 70% (ad es. a fronte del prezzo
minimo di vendita per chilogrammo convenzionale, corrispondente a
1.000 sigarette, di euro 210, l'accisa globale prelevata ammonta ad
euro 150,86 - cfr. dati tabella ADM per l'annualita' 2020 di cui alla
determinazione prot. n. 14359 del 13.1.2020) e che, considerando
altresi' il peso dell'iva, l'imposizione complessiva sulle sigarette,
ossia l'onere fiscale complessivo, puo' incidere per circa il 90% sul
prezzo finale (cfr. dati tabella ADM sopra cit.), in parte in modo
proporzionale (accisa ad valorem + iva), in parte in modo fisso
(accisa specifica). Per i prodotti di fascia bassa, gli effetti
dell'imposizione sono piu' significativi, sia per l'impatto
dell'accisa specifica (fissa per unita' di prodotto e quindi
proporzionalmente piu' incisiva per definizione) che, per quanto si
dira' infra, per l'applicazione del meccanismo dell'onere fiscale
minimo.
Il comma 6 (unitamente ai commi 7 e 8) dell'art. 39-octies regola
l'onere fiscale minimo, che costituisce il fuoco del thema
decidendum. L'onere fiscale minimo rappresenta il prelievo fiscale
minimo, che lo Stato, a prescindere dal prezzo di vendita, applica
sull'immissione in consumo delle sigarette, e il limite fiscale
globale al di sotto del quale, anche laddove diminuisse il prezzo
finale di vendita per il consumatore, l'imposizione non scende. Con
la previsione di un onere fiscale minimo «inderogabile», il
legislatore nazionale, attuando nelle intenzioni una specifica
previsione della Direttiva, intende indirettamente fare si' che il
livello dei prezzi delle sigarette si mantenga al di sopra di una
certa soglia, posto che, senza dubbio alcuno, il prezzo delle
sigarette dipende, in massima parte, dall'imposizione fiscale.
L'art. 39-octies co. 6 ha subito diverse modifiche, nei tempi
recenti.
L'attuale struttura della norma, contestata dalle societa'
ricorrenti, deriva dalla riforma introdotta con la legge di bilancio
per il 2019 (legge n. 145/2018), che, innovando il precedente regime,
ha modificato il co. 6 dell'art. 39-octies, stabilendo che l'onere
fiscale minimo e' pari ad una percentuale, piuttosto elevata, da
applicare automaticamente alla somma tra accisa globale (a sua volta
risultante dalla sommatoria dell'accisa specifica e di quella ad
valorem) e iva, calcolate con riferimento al PMP-sigarette. Tale
percentuale, individuata in misura pari al 95,22% dalla citata legge
di bilancio, e' stata via via incrementata dai successivi interventi
legislativi. Nello specifico, la percentuale e' salita dapprima al
96,22 con decorrenza dal 1°.1.2019 (a seguito dell'art. 1, comma 659,
legge 27 dicembre 2019, n. 160), quindi, per effetto dell'art. 1,
comma 122, lettera a), legge 29 dicembre 2022, n. 197, al 98,10 (dal
1°.1.2023), al 98,50 per il 2024 e al 98,60 a decorrere dal
1°.1.2025.
Nel regime antecedente alle modifiche apportate con legge n.
145/2018, invece, l'onere fiscale minimo era stabilito in misura
fissa, direttamente dal legislatore, salva la possibilita' di
aggiustamenti da stabilirsi con decreto del Ministro dell'Economia e
delle Finanze, su proposta del direttore dell'Agenzia delle Dogane e
dei Monopoli (rif. art. 1, co. 2, del decreto legislativo n.
188/2014), tenuto comunque conto «dell'andamento dei consumi e del
livello dei prezzi di vendita, anche al fine di assicurare la
realizzazione del maggior gettito complessivo netto derivante dal
presente decreto».
Sempre in tema di onere fiscale minimo secondo la disciplina
nazionale, completano il quadro le previsioni recate dai commi 7 e 8
dell'art. 39-octies del decreto legislativo.n. 504/95.
Secondo il comma 7, «l'onere fiscale minimo di cui al comma 6 e'
applicato ai prezzi di vendita per i quali la somma dell'imposta sul
valore aggiunto, applicata ai sensi dell'art. 39-sexies, e
dell'accisa, applicata ai sensi del comma 3, risulti inferiore al
medesimo onere fiscale minimo».
A mente, poi, del comma 8, «l'accisa sui prezzi di vendita di cui
al comma 7 e' pari alla differenza tra l'importo dell'onere fiscale
minimo, di cui al comma 6, e l'importo dell'imposta sul valore
aggiunto applicata ai sensi dell'art. 39-sexies».
In breve, la disciplina nazionale introduce, dunque, l'accisa
dell'onere fiscale minimo con un'aliquota fissa assai elevata, di ben
oltre il 90% (salvi gli incrementi ulteriormente previsti dalle leggi
medio tempore intervenute), da applicare sulla somma dell'accisa
globale e dell'iva, calcolate entrambe con riferimento al valore
standard del prezzo medio ponderato di vendita per chilogrammo
convenzionale di sigarette denominato «PMP-sigarette» (dove il
chilogrammo convenzionale e' pari a 1000 sigarette, mentre il
«PMP-sigarette» e' dato dal rapporto tra il valore totale e la
quantita' totale delle sigarette immesse in consumo nell'anno solare
precedente).
Il prelievo dell'onere fiscale minimo viene applicato laddove,
partendo dal prezzo di vendita finale indicato dal produttore, la
somma dell'accisa globale e dell'iva risulti inferiore alla soglia da
esso rappresentata. Per le sigarette l'applicazione dell'onere
fiscale minimo e' comunque dovuta qualora, per effetto dei prezzi
stabiliti dai produttori, dall'applicazione dell'accisa ordinaria e
dell'iva si realizza un carico fiscale inferiore a quello dell'onere
fiscale minimo previsto per legge.
L'onere fiscale minimo sostituisce, dunque, l'ordinario regime di
tassazione delle sigarette, che e' costituito dall'applicazione
dell'accisa ordinaria e dell'iva. La sostituzione avviene laddove il
gettito che proviene dal regime ordinario risulti essere inferiore
alla soglia dell'onere fiscale minimo determinata in base ai commi
6-10 dell'art. 39-octies del decreto legislativo n. 504/1995.
Sotto il profilo della natura giuridica, l'onere fiscale minimo
ha struttura e natura di imposta indiretta, in quanto si sostanzia in
un prelievo coattivo avente come presupposto impositivo la cessione
delle sigarette.
Stante l'ordito normativo introdotto in ambito nazionale,
l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli adotta, annualmente,
provvedimenti a mezzo dei quali - previa individuazione del
PMP-sigarette, che costituisce il parametro di riferimento per
l'applicazione dell'aliquota fissata dalla legge - stabilisce
l'entita' dell'onere fiscale minimo, allegando, alle relative
determinazioni, apposite tabelle nelle quali sono analiticamente
individuate, a partire da ciascun livello di prezzo, le seguenti
voci: l'accisa globale (somma fra accisa ad valorem ed accisa
specifica), l'iva, l'aggio al rivenditore (pari al 10% del prezzo di
vendita) e la quota di ricavo per il fornitore (cio' che residua in
esito dell'applicazione delle imposte e dall'aggio al venditore).
Nello specifico, in estrema sintesi per quanto di utilita' con
riguardo alle proposte impugnazioni, l'Agenzia delle Dogane e dei
Monopoli ha adottato le seguenti determinazioni:
1) prot. n. 14359 del 13.1.2020, che, per l'annualita' 2020,
ha individuato in euro 252 il PMP-sigarette e in euro 188,73 l'onere
fiscale minimo;
2) prot. n. 16500 del 14.1.2021, che, per l'annualita' 2021,
ha individuato in euro 258 il PMP-sigarette e in euro 193,21 l'onere
fiscale minimo;
3) prot. n. 13069 del 13.1.2022, che, per l'annualita' 2022,
ha individuato in euro 260 il PMP-sigarette e in euro 194,72 l'onere
fiscale minimo;
4) prot. n. 14359 del 13.1.2020, che, per l'annualita' 2023,
ha individuato in euro 199,72 l'onere fiscale minimo.
La questione centrale della controversia attiene alla verifica
della conformita' della disciplina nazionale che ha previsto l'onere
fiscale minimo (art. 39-octies, comma 6, 7 e 8, del decreto
legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, «Testo unico delle disposizioni
legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e
relative sanzioni penali e amministrative») rispetto alla disciplina
europea che regola in modo specifico l'imposizione fiscale sulle
sigarette e che prevede espressamente l'onere fiscale minimo (art. 7,
par. 2,3 e 4, della direttiva 2011/64/UE del Consiglio del 21 giugno
2011 «relativa alla struttura e alle aliquote dell'accisa applicata
al tabacco lavorato»), nonche' ai principi generali affermati dal
Trattato sull'Unione europea in tema di libera concorrenza
all'interno del mercato interno (rif. art. 101 Trattato sul
funzionamento dell'Unione europea e Protocollo n. 27) e
proporzionalita' (rif. art. 4 Trattato sull'Unione europea e
Protocollo n. 2), da ritenersi quali norme interposte rilevanti ex
articoli 11 e 117 Cost.
In virtu' del principio del primato del diritto dell'UE e del suo
corollario del principio del pieno effetto del diritto europeo dotato
di efficacia diretta (sancito nella dichiarazione n. 17 al Trattato
di Lisbona), laddove una disposizione europea (di fonte primaria o,
come le direttive, di fonte secondaria) abbia efficacia diretta, il
giudice nazionale, in caso di contrasto, qualora non possa effettuare
un'interpretazione della normativa nazionale conforme alle
disposizioni del diritto dell'Unione, ha l'obbligo di disapplicare la
norma interna (cfr. il precedente della Sezione n. 7830/2022).
Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia l'efficacia
diretta degli atti normativi dell'Unione e' distinta in efficacia
verticale e efficacia orizzontale. E' verticale laddove riguarda i
rapporti tra le persone fisiche e il Paese, il che significa che le
persone fisiche possono invocare una disposizione del diritto
dell'Unione nei confronti dello Stato. E' orizzontale laddove
riguarda i rapporti tra (le sole) persone fisiche, il che significa
che una persona fisica puo' invocare una disposizione del diritto
dell'Unione nei confronti di un'altra persona fisica. A seconda della
tipologia di atto adottato, i provvedimenti normativi dell'Unione
possono avere un'efficacia diretta piena (orizzontale e verticale) o
un'efficacia diretta parziale (solo verticale).
Nel sistema nazionale di gerarchia delle fonti, ove la
disposizione europea abbia invece efficacia indiretta, il giudice
nazionale, in caso di contrasto tra le due disposizioni e
nell'impossibilita' di risolvere il contrasto in via interpretativa,
«deve sollevare la questione di legittimita' costituzionale» della
disposizione interna senza dover «delibare preventivamente i profili
di incompatibilita' con il diritto europeo» - spettando poi alla
Corte costituzionale «valutare l'esistenza di un contrasto insanabile
in via interpretativa e, eventualmente, annullare [con efficacia erga
omnes] la legge incompatibile con il diritto comunitario» (cfr. Corte
costituzionale, 14 dicembre 2017, n. 269 e 18 luglio 2013, n. 207)
per violazione degli articoli 11 e 117 Cost., quali parametri
costituzionali integrati dalla interposta disposizione europea priva
di efficacia diretta.
Il Collegio e' dell'avviso che la disciplina sull'onere fiscale
minino prevista all'art. 7, par. 4, della direttiva 2011/64/UE,
individuata quale causa petendi delle censure delle ricorrenti, non
abbia efficacia diretta c.d. verticale.
Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia «in tutti i
casi in cui le disposizioni di una direttiva appaiono, dal punto di
vista sostanziale, categoriche e sufficientemente precise, i soggetti
dell'ordinamento possono farle valere nei confronti di uno Stato
membro dinanzi ai suoi giudici nazionali, sia che questo non abbia
recepito tempestivamente la direttiva nel proprio diritto nazionale
sia che l'abbia recepita in modo scorretto». Una disposizione del
diritto dell'Unione «e' categorica se sancisce un obbligo non
soggetto ad alcuna condizione ne' subordinato, per quanto riguarda la
sua esecuzione o i suoi effetti, all'emanazione di alcun atto da
parte delle istituzioni dell'Unione o degli Stati membri ... Essa e'
sufficientemente precisa quando l'obbligo da essa previsto e' sancito
in termini non equivoci» (cfr. Corte di giustizia, 10 dicembre 2020,
causa C-488/18; nello stesso senso Corte di giustizia, 24 giugno
2019, causa C-573/17, secondo cui e' dotata di effetto diretto la
disposizione di una direttiva «sufficientemente chiara, precisa e
incondizionata» e, di recente, 22 febbraio 2022, causa C 430/21).
Come verra' di seguito esposto, la disciplina dell'art. 7 della
direttiva 2011/64/UE, sull'onere fiscale minimo, non ha natura
«categorica» e, quindi, non ha efficacia diretta.
Come si e' osservato, l'istituzione dell'onere fiscale minimo
previsto dall'art. 7, par. 4, direttiva 2011/64/UE, e' rimessa alla
volonta' degli Stati che sono chiamati a stabilire, secondo le
proprie competenze, la disciplina specifica del tributo nazionale. Si
tratta infatti di un'imposta facoltativa in quanto la sua concreta
previsione spetta agli Stati membri (rif. considerando n. 12: «e'
opportuno che gli Stati membri dispongano di mezzi efficaci per
applicare accise specifiche o minime sulle sigarette cosi' da
garantire l'applicazione di almeno un determinato onere fiscale
minimo in tutta l'Unione»; art. 7, par. 4: «l'accisa sulle sigarette
puo' comportare un onere fiscale minimo»).
Poiche' la disposizione del diritto dell'UE che contempla l'onere
fiscale minimo prevede che la sua concreta istituzione rientra nella
politica fiscale e, quindi, nella discrezionalita' degli Stati
membri, la norma in esame non ha efficacia diretta, non prevedendo un
obbligo incondizionato e non subordinato a carico degli Stati e in
favore dei cittadini europei.
Ne consegue che non e' possibile per il giudice nazionale fare
ricorso all'istituto della disapplicazione della norma interna in
contrasto con quella europea in quanto quest'ultima non ha efficacia
diretta.
La mancata possibilita' di disapplicare la norma interna non
esaurisce, tuttavia, gli strumenti di risoluzione delle antinomie tra
norme nazionali ed europee riconosciute dall'ordinamento.
Il giudice nazionale (comune o di legittimita' costituzionale),
anche in presenza di una disposizione priva di efficacia diretta,
deve comunque interrogarsi sulla possibilita' di fornire
un'interpretazione conforme della disposizione interna con quella
europea. Rimane fermo, pero', che non e' possibile addentrarsi
nell'interpretazione conforme laddove l'operazione ermeneutica
condurrebbe ad un'interpretazione contra legem del diritto nazionale.
Ne deriva, allora, che, nel caso in cui il diritto nazionale non puo'
ricevere un'applicazione tale da sfociare in un risultato compatibile
con quello perseguito dalla direttiva, l'attivita' ermeneutica del
giudice deve arrestarsi (cfr. Corte di Giustizia, 24 giugno 2019,
cit.).
Il Collegio ritiene che, nel caso di specie, la via
dell'interpretazione conforme non possa essere efficacemente percorsa
poiche' l'interpretazione della disciplina introdotta dal legislatore
nazionale, ove la si volesse rendere compatibile con quella europea,
condurrebbe ad un risultato contra legem.
Difatti, la legislazione nazionale sulla determinazione della
misura dell'onere fiscale minimo, per come conformata, e'
incompatibile con quella europea ponendosi, ad avviso del Collegio,
in violazione della Direttiva 2011/64/UE e dei principi generali di
libera concorrenza e proporzionalita', garantiti dai Trattati.
Questione di legittimita' costituzionale
Il Tribunale dubita della compatibilita' della disciplina
nazionale sull'onere fiscale minimo relativo alle sigarette, di cui
all'art. 39-octies, commi 6, 7 e 8 del decreto legislativo n. 504/99,
in relazione agli articoli 11 e 117, comma 1 della Cost., per
contrasto con le previsioni recate dalla Direttiva n. 2011/64/UE (di
seguito anche «la Direttiva»), e con i principi generali di libera
concorrenza e proporzionalita', garantiti dai Trattati UE.
Non si controverte, infatti, sulla concreta applicazione della
legge nazionale a cura dell'ente pubblico preposto al governo della
materia (l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli) ma della conformita'
a Costituzione della legge nazionale.
Ad avviso del Collegio, il meccanismo introdotto dal legislatore
nazionale si rivela perturbativo del gioco concorrenziale,
introducendo un sistema fiscale ingiustificatamente penalizzante,
nella dinamica dei prezzi, per i produttori di sigarette di fascia
bassa, a vantaggio di quelli di fascia medio-alta (oligopolisti che
detengono oltre il 90% delle quote di mercato, secondo quanto
emergente dalle incontestate esposizioni dei ricorrenti).
Si tiene ad evidenziare che, ad essere problematica non e' la
scelta in se' del legislatore nazionale di introdurre l'onere fiscale
minimo sulle sigarette - gia' espressamente contemplato dalla
Direttiva all'art. 7, par. 4 (oltre che al considerando n.ro 12 e, in
qualche misura, indirettamente ai n.ri 14-16) - ma la modalita' di
attuazione e disciplina dell'OFM, nel suo globale funzionamento, per
quel che riguarda gli effetti distorsivi che provoca sulla
concorrenza a danno dei produttori di fascia bassa. I dubbi di
compatibilita', inoltre, non si orientano precipuamente nei confronti
dell'aver optato il legislatore nazionale per utilizzare, all'art.
39-octies, co. 6, quale riferimento per il calcolo, il prezzo medio
ponderato delle sigarette (il c.d. PMP-sigarette), bensi' il suo
operare in combinato disposto con le restanti previsioni recate dalla
disciplina nazionale. Come osservato dalla Corte nella sentenza n.
220/2023, il PMP-sigarette e', infatti, previsto, quale parametro per
l'applicazione dell'accisa minima, in diverse disposizioni (e
considerando) della Direttiva (ad es. art. 8, par. 4; art. 10, par.
1; considerando n.ro 14). Vieppiu', come osservato anche dalla difesa
erariale negli scritti difensivi, il prezzo medio ponderato e' una
variabile che consente, perlomeno in linea teorica, di agganciare
l'OFM al livello «reale» dei prezzi delle sigarette.
Tuttavia, come si dira' infra, l'utilizzo del PMP-sigarette (che
peraltro la Direttiva non prevede specificamente per il calcolo
dell'OFM) in combinato disposto con gli ulteriori meccanismi di
funzionamento introdotti dal legislatore nazionale (e in assenza di
correttivi) genera - ad avviso del Collegio - diverse criticita' che
inducono a dubitare della compatibilita' dell'art. 39-octies, comma
6, 7 e 8, con la Direttiva e i principi generali del diritto europeo.
La funzione dell'OFM e' chiara, sia nello spirito della
Direttiva, che nella logica del suo recepimento ad opera del
legislatore nazionale.
Dato l'impatto preponderante del prelievo fiscale sul prezzo al
minuto delle sigarette, la funzione dell'onere fiscale minimo
consiste nel determinare un prelievo fiscale minimo tale da
influenzare il prezzo minimo di vendita delle sigarette, evitando
quindi che, in assenza di tale prelievo minimo di imposte, il prezzo
del pacchetto di sigarette - ove determinato secondo la pura logica
del mercato, basata unicamente sui costi dei fattori di produzione e
sull'interazione fra domanda e offerta - possa scendere ad un livello
tale da incrementare sensibilmente le vendite delle sigarette,
nuocendo in tal modo alla salute degli individui e, di riflesso, alla
salute pubblica. Non v'e' dubbio, infatti, che il prodotto
«sigaretta» nuoce alla salute e che, quindi, i relativi prezzi
meritano di essere attenzionati dal legislatore attraverso la leva
fiscale.
Alla funzione dell'OFM di strumento atto al presidio «sanitario»,
si puo' affiancare quella prefigurata dai considerando n.ri 9, 12 e
13 della Direttiva, con particolare riguardo alla possibilita' di
prevedere accise specifiche o minime sulle sigarette, allo scopo di
evitare che gli eccessivi disallineamenti nelle politiche fiscali
degli Stati producano conseguenti distorsioni nel mercato.
L'onere fiscale minimo costituisce, dunque, secondo il diritto
europeo, uno strumento per evitare ribassi potenzialmente dannosi del
prezzo di vendita.
Nell'ambito degli articoli di riferimento della Direttiva, la
possibilita' di introduzione dell'OFM e' contemplata dall'art. 7,
par. 4 («Nella misura in cui cio' risulti necessario, l'accisa sulle
sigarette puo' comportare un onere fiscale minimo, sempre che la
struttura mista della tassazione e la fascia dell'elemento specifico
dell'accisa, ai sensi dell'art. 8, siano rigidamente rispettate»).
La disposizione in questione, peraltro, non descrive
compiutamente i criteri per la relativa determinazione, limitandosi a
rendere intangibile la struttura mista dell'imposizione e la
correlata necessita' di tenere distinta l'accisa specifica (fissa per
unita' di prodotto) da quella ad valorem (proporzionale rispetto al
prezzo complessivo).
Analogamente, la Direttiva contempla, come gia' evidenziato,
anche un prelievo minimo afferente l'accisa (rif. articoli 8, par. 6,
e 10, par. 1-2). In particolare, l'art. 8, par. 6, si esprime in
termini di «possibilita'» di applicare l'accisa minima sulle
sigarette, laddove l'art. 10, par. 1 e 2, obbliga a prevedere
un'accisa minima globale sia in valore assoluto (90 euro per 1000
sigarette) che in termini percentuali (l'accisa globale deve
rappresentare almeno il 60% del PMP-sigarette). Il vincolo
percentuale e', peraltro, derogabile dagli Stati laddove l'accisa
globale sia superiore a 115 euro per 1.000 sigarette (chilogrammo
convenzionale), come accade in Italia, risultando l'accisa globale
applicata ben superiore al predetto importo (e cio' anche per le
sigarette vendute al prezzo piu' basso), come si ricava dalle tabelle
allegate alle avversate determinazioni di ADM.
L'onere fiscale minimo non rappresenta, comunque, nel quadro
regolatorio unionale, uno strumento obbligatorio in senso assoluto
ne', comunque, incondizionato. L'art. 7, par. 4, della Direttiva lo
prevede infatti «Nella misura in cui cio' risulti necessario», ossia
nella misura in cui sia indispensabile per realizzare le finalita' di
cui sopra, fatta salva la necessita' di rispettare i limiti
inderogabili di cui agli articoli 8 e 10.
In merito al rapporto fra la nozione di «onere fiscale minimo» e
«accisa minima», per cogliere la sollecitazione manifestata dalla
Corte nella sentenza n. 220/2023, si ritiene che il primo rappresenti
«il piu'» e la seconda «il meno», nel senso che la dicitura «onere
fiscale minimo» ha a riguardo l'imposizione fiscale complessiva
gravante sulle sigarette (che considera, quindi, anche le altre
imposte, ossia l'iva), laddove l'accisa minima rappresenta un esempio
di onere fiscale minimo a titolo, unicamente, di accisa. In termini
sostanziali, la distinzione non appare foriera di reale utilita', nel
senso che l'accisa minima contribuisce a realizzare, nella sua
interazione con l'iva, l'onere fiscale minimo, ossia il prelievo
fiscale complessivo minimo applicato sulle sigarette immesse in
consumo. Non a caso, l'importo dell'OFM, per come applicato dall'ADM
nelle determinazioni impugnate e nelle allegate tabelle di
ripartizione, e' calcolato come somma tra accisa globale e iva.
A seguito dell'entrata in vigore della legge n. 145 del 30
dicembre 2018, l'art. 39-octies, co. 6, del decreto legislativo n.
504/95 e' stato modificato, come detto, nel senso di predeterminare
in modo automatico l'entita' dell'onere fiscale minimo,
parametrandolo ad una percentuale - successivamente modificata in
misura sempre crescente (98,10% per il 2023 e 98,80% dal 2025) e
prossima al 100% - dell'entita' corrispondente alla somma dell'accisa
globale (accisa specifica e ad accisa ad valorem) e dell'imposta sul
valore aggiunto, calcolate a loro volta con riferimento al
PMP-sigarette.
Il regime dell'onere fiscale minimo va, quindi, completato con
l'esame dei commi 7 e 8 del predetto art. 39-octies, per effetto dei
quali sulle sigarette grava il prelievo a titolo di onere fiscale
minimo finche', al crescere del prezzo del prodotto, tale importo
determina il prelievo fiscale complessivo (composto dall'accisa
globale e dall'iva) fino alla concorrenza del c.d. prezzo di parita',
ossia della fascia di prezzo delle sigarette a partire dal quale si
applicano le imposte in via ordinaria.
L'ADM ha dato applicazione alla nuova formulazione dell'art.
39-octies, pubblicando annualmente di dati di riferimento ed
esponendo, nelle relative tabelle allegate alle varie determinazioni
adottate, la ripartizione dei prezzi, fra imposte e aggi al fornitore
ed al venditore, per ciascun livello di prezzo delle sigarette per
chilogrammo convenzionale.
Prendendo ad esempio la determinazione applicabile per
l'annualita' 2020 (prot. n. 14359 del 13.1.2020) ed in particolare la
tabella di ripartizione allegata, si evince che, a fronte di un PMP
sigarette di euro 252,00 euro e di un OFM pari ad euro 188,74
(calcolato nella misura del 96,22% della somma dell'accisa globale e
dell'imposta sul valore aggiunto calcolate con riferimento al
PMP-sigarette), a partire dalla fascia di prezzo di vendita del
prodotto piu' bassa per chilogrammo convenzionale (euro 210,00),
l'onere fiscale complessivo (sommando quindi accisa globale e iva) si
mantiene sempre costante, in misura pari a 188,74 euro (applicandosi
quindi l'OFM), fino al prezzo di parita' (nella fattispecie euro
242), prossimo al PMP (euro 252).
Lo scenario non muta se si considera l'annualita' 2021 (rif.
determinazione prot. n. 16500 del 16.1.2021), con il PMP fissato ad
euro 258 e l'OFM ad euro 193,21, che si applica fino al prezzo di
parita' di euro 247,50, prossimo al PMP (euro 258).
La fissita' del prelievo fiscale complessivo nella fascia
compresa tra il prodotto di fascia bassa e quelli di fascia media
(collocati in prossimita' del prezzo di parita', a sua volta prossimo
al prezzo medio ponderato) e' assicurato, in ossequio al disposto di
cui ai commi 7 e 8 del prefato art. 39-octies, dalla «correzione» al
ribasso dell'accisa globale (giacche' questa deve compensare il
prelievo per l'iva, crescente in quanto proporzionale al prezzo), che
pertanto assume, fino al prezzo di parita', carattere decrescente,
pur al variare in aumento dei prezzi di vendita. E anche per le fasce
di prezzo successive al prezzo c.d. di parita' (all'incirca fino al
prezzo di vendita coincidente con il PMP) l'accisa prelevata e'
inferiore rispetto a quella dovuta per le sigarette vendute al prezzo
piu' basso (cosi', ad esempio, nella determinazione ADM afferente
all'annualita' 2020, si rileva che, per le sigarette di prezzo
minimo, pari a 210 euro, l'accisa globale e' pari ad euro 150,86,
mentre l'accisa prelevata sulle sigarette vendute al prezzo medio
ponderato (euro 252) e' inferiore (euro 150,70)).
Al di sopra del prezzo di parita', invece, l'accisa torna ad
avere un andamento via via crescente al crescere dei prezzi di
vendita. Nel complesso, se l'accisa applicata al prezzo minimo di
vendita (210 euro nella determinazione relativa al 2020) e' di euro
150,86, osserviamo che solo al di sopra del PMP (252 euro) l'accisa
globale prelevata e' superiore a tale importo e cresce ulteriormente
al crescere dei prezzi che si situano al di sopra del PMP.
In sintesi, quindi, la legge n. 145/2018 (come anche quelle che,
successivamente, hanno confermato la logica introdotta dalla legge di
bilancio per il 2019 ed hanno modificato l'art. 39-octies, co. 6),
nel prevedere l'utilizzo di aliquote assai elevate (prossime al 100%,
con tendenza peraltro sempre crescente) da applicare all'imposizione
globale e da riferire al PMP-sigarette (ossia al prezzo medio
ponderato di mercato delle sigarette stesse) ha determinato il
sostanziale allineamento del prelievo fiscale complessivo delle
sigarette di fascia di prezzo piu' bassa a quelle di fascia media.
L'allineamento della pressione fiscale, come risulta evidente dalla
lettura delle tabelle prodotte dall'ADM in allegato alle gravate
determinazioni, si applica ad un largo intervallo di prezzo, ossia a
partire dai prodotti di prezzo piu' basso fino a quelli che si
situano in corrispondenza del c.d. prezzo di parita', a sua volta
prossimo al prezzo medio ponderato.
Questo Tribunale, esaminata la tematica in esame e tenuto conto
delle osservazioni palesate dalla Corte costituzionale con la
sentenza n. 220/2023, ritiene, dunque, che persista la non manifesta
infondatezza della questione di compatibilita' costituzionale
dell'art. 39-octies, commi 6, 7 e 8 del decreto legislativo n.
504/95, nella versione introdotta con legge n. 145/2018 e s.m.i.,
essenzialmente nella misura in cui, per il tramite dell'allineamento
forzoso del prelievo fiscale minimo, finisce per comportare
l'allineamento tendenziale dei prezzi, influenzati in massima parte
dagli oneri fiscali, dei prodotti di fascia piu' bassa a quelli di
fascia media (prossimi al PMP), in modo peraltro automatico ed
eccentrico rispetto alla precipua finalita' dell'istituto dell'OFM
(la tutela della salute umana e il corretto funzionamento del mercato
interno).
A tale effetto concorrono tutte e tre le disposizioni sopra
citate:
il co. 6, che fissa l'OFM stabilendo una percentuale assai
elevata, prossima al 100%, rispetto all'imposte dovute, e calcolate
in rapporto al prezzo medio ponderato delle sigarette;
il co. 7, quando sancisce che l'onere fiscale minimo si
applica fino alla soglia crescente di prezzo del prodotto in cui il
prelievo ordinario diventa superiore all'OFM;
il co. 8, allorche', nello stabilire che l'accisa e' pari
alla differenza fra l'onere fiscale e l'iva, implicitamente prescrive
che, nelle fasce di prezzo a cui si applica l'onere fiscale minimo,
e' la correzione (in senso decrescente al variare in aumento dei
prezzi) che compensa il maggior prelievo per iva sui prodotti di
fascia piu' alta di prezzo (in quanto proporzionale al prezzo di
vendita) e che, quindi, cristallizza, nell'intervallo compreso fra il
prodotto di fascia piu' bassa e quello di fascia media, l'entita' del
prelievo fiscale complessivo, determinando, quale effetto economico
finale, l'allineamento tendenziale dei prezzi di fascia bassa a
quelli di fascia media, in quanto entrambi gravati dalla medesima
imposizione (l'OFM, appunto). E' per tale ragione, quindi, che le
societa' ricorrenti, produttori di fascia bassa, lamentano che l'OFM,
per come costruito dal legislatore nazionale, li renda poco
competitivi rispetto ai produttori di fascia medio/alta (le
multinazionali oligopoliste), costringendoli ad alzare in modo
significativo il livello dei prezzi (recte, a dover subire il forzoso
innalzamento dei prezzi), pur avendo la possibilita' di immettere sul
mercato, in modo competitivo, sigarette ad un prezzo piu' basso.
Non si mette in discussione la scelta del legislatore nazionale
di istituire un onere fiscale minimo, bensi' la modalita' di
determinazione dello stesso per il tramite di un'impostazione che
finisce per determinare una perturbazione del mercato, rendendo
omogeneo il livello della tassazione per una consistente fascia di
prodotti (quelli di fascia piu' bassa rispetto a quelli di fascia
media, ossia situati in prossimita' del PMP) attraverso la previsione
di un sistema di accisa decrescente, in modo automatizzato e senza
possibilita' per l'ente pubblico di riferimento di verificare se il
livello, in corrispondenza del quale (in applicazione della legge) si
fissa l'OFM, soddisfi o meno l'interesse pubblico alla tutela della
salute e della stabilita' del mercato e, quindi, della concorrenza,
per l'effetto penalizzando in modo ingiustificato i produttori di
fascia economica inferiore.
Ad avviso di questo Tribunale, la normativa nazionale sull'OFM,
come sopra rappresentata e analizzata, viola le previsioni, stabilite
dalla Direttiva, di neutralita' dell'impatto fiscale e di tutela del
mercato e della concorrenza, di cui all'art. 7, par. 2, 3 e 4 (quali
norme interposte), siccome da interpretarsi anche alla luce dei
considerando nn.ri 9, 10, 12, 13 e 14, e quindi anche gli articoli11
e 117 della Costituzione, atteso che:
in contrasto con i suddetti principi, impatta in modo
perturbativo sui prezzi di vendita delle sigarette, in quanto, stante
l'applicazione di un'aliquota della tassazione assai elevata
applicata sulle imposte prelevate e calcolate in rapporto al prezzo
medio ponderato, determina l'allineamento dei prezzi delle sigarette
di fascia bassa a quelli di fascia media, sfavorendo in modo
consistente quelli di fascia bassa. Sotto tale profilo, determina,
altresi', la violazione dell'art. 7, par. 3 della Direttiva, nella
misura in cui i prezzi di vendita non riflettono quelli di cessione
dei produttori, ma aumentano in modo sensibile quelli di fascia
bassa, a danno dei produttori di quest'ultime, che non possono
pertanto essere competitivi con le multinazionali (che producono
sigarette di prezzo medio/elevato);
in contrasto con l'art. 7, par. 2, determina il prelievo, a
titolo di accisa, in modo penalizzante per le sigarette di fascia
inferiore, applicando un'accisa in modalita' decrescente;
in contrasto con l'art. 7, par. 4 della Direttiva, introduce
l'OFM in modo automatizzato, senza alcun legame con la finalita'
dell'istituto, ossia l'idoneita' a tutelare la salute umana
(individuale e collettiva), potenzialmente incisa da un eccessivo
consumo di sigarette, e la stabilità -concorrenzialita' nel mercato
unionale, in violazione della condizione legittimante ivi apposta
(«Nella misura in cui cio' risulti necessario»).
Con particolare riguardo agli effetti distorsivi dell'accisa
decrescente, occorre, inoltre, tenere in considerazione la pronuncia
della Corte di Giustizia UE n. C-428/13, che ha contributo a
delimitare i margini di autonomia degli Stati nel recepimento della
Direttiva. In tale pronuncia, la Corte di giustizia dell'Unione
europea (cfr. par. n. 31-33-34 della sentenza) ha stigmatizzato le
previsioni recate dalla previgente legislazione italiana sulla c.d.
accisa minima penalizzante al 115% (rif. art. 39-octies, co. 4, del
decreto legislativo del 26 ottobre 1995, n. 504, modificato dall'art.
55, comma 2-bis, lettera c), della legge del 30 luglio 2010, n. 122),
che prevedeva l'applicazione di un'accisa globale maggiore per le
sigarette di prezzo inferiore a 210 euro, rispetto a quella
complessivamente applicata a quelle di prezzo compreso
nell'intervallo tra 210 e 243 euro per mille sigarette. La suddetta
Corte ha affermato, fra l'altro, che:
(par. 31) «Quando gli Stati membri si avvalgono della
facolta' di introdurre un'accisa minima, conformemente all'art. 8,
paragrafo 6, della direttiva 2011/64, la regolamentazione che
adottano deve inserirsi nel contesto definito da detta direttiva
senza contravvenire ai suoi obiettivi. Ora, l'applicazione di soglie
d'imposta che variano in funzione delle caratteristiche o del prezzo
delle sigarette comporterebbe distorsioni alla concorrenza tra le
differenti sigarette e sarebbe quindi contraria all'obiettivo di
garantire il corretto funzionamento del mercato interno e condizioni
neutre di concorrenza perseguito dalla direttiva 2011/64»;
(par. 33) «Infatti, nel procedimento principale, la decisione
impugnata indica, come emerge dalla tabella allegata alla medesima,
che le sigarette della classe di prezzo piu' richiesta sono quelle il
cui prezzo di vendita al pubblico ammonta a EUR 210 per mille pezzi e
sulle quali e' prelevato, in applicazione dell'accisa globale, un
importo di accisa, detto «importo di base», pari a EUR 122,85 al
migliaio. In forza dell'art. 39-octies del decreto legislativo, alle
sigarette con un prezzo di vendita inferiore a quello della classe di
sigarette piu' richiesta, dunque inferiore a EUR 210 al migliaio, e'
applicata un'accisa del 115 % dell'importo di base, vale a dire del
115 % di EUR 122,85, vale a dire ancora di EUR 141,28 per mille
pezzi. In tal modo, ai sensi della normativa italiana, sulle
sigarette il cui prezzo di vendita al pubblico e' inferiore a EUR 210
al migliaio grava un'accisa maggiore di quella prevista, in
applicazione dell'accisa globale, per le sigarette con un prezzo di
vendita al pubblico compreso tra EUR 210 e EUR 243 per mille pezzi»;
(par. 34): «la normativa italiana attua dunque un sistema in
cui l'importo prelevato sulle sigarette della classe di prezzo piu'
richiesta, in applicazione dell'accisa globale, e' inferiore
all'importo prelevato a titolo dell'accisa minima sulle sigarette
meno costose, con la conseguenza di creare distorsioni di concorrenza
e di contravvenire agli obiettivi della direttiva 2011/64».
Ebbene, l'art. 39-octies, secondo il regime di cui ai commi 6, 7
e 8, sembra contravvenire alla Direttiva anche per come interpretata
dalla Corte di Giustizia nella citata pronuncia, nella misura in cui
produce un effetto distorsivo del gioco concorrenziale, a danno dei
produttori di sigarette di fascia bassa ed a vantaggio degli
oligopolisti, che sono in grado di alzare in modo efficiente il
prezzo delle sigarette e di vendere ad un prezzo maggiore senza
perdere quote di mercato.
La citata norma nazionale, infatti, introduce un meccanismo di
accisa decrescente, penalizzante per le imprese che offrono sigarette
di fascia bassa, che, sterilizzando l'imposizione complessiva per una
fascia ampia di prodotti (ossia quelli compresi fra il prezzo piu'
basso e quello di fascia media, in quanto situato in prossimita' del
PMP), finisce per rendere di fatto tendenzialmente allineati i prezzi
dei prodotti in questione, alterando la concorrenza. Data la notevole
ampiezza dell'intervallo dei prezzi allineati, e' evidente che, da un
lato, l'alterazione del gioco concorrenziale e' assai ampia, e che,
da un altro, l'OFM non conserva piu' alcun legame, in termini di
adeguatezza e ponderazione, con la necessita' di apprestare un
rimedio sanitario in ordine alla eccessiva diffusione delle
sigarette, tenuto conto dell'impossibilita' di interventi di verifica
ed eventuale «correzione» da parte delle Autorita'.
E', dunque, l'intero meccanismo di funzionamento dell'OFM, per
come realizzato dal legislatore italiano con i commi 6, 7 e 8
dell'art. 39-octies, ad essere in discussione in termini di
compatibilita' con la Direttiva e, indirettamente, con i principi del
Trattato sull'Unione europea sulla concorrenza. In tale ottica, la
scelta di utilizzare il PMP-sigarette quale base imponibile appare
critica non in se', bensi' in quanto applicata senza possibili
interventi correttivi e, soprattutto, in combinato disposto con
aliquote assai elevate, prossime al 100% delle imposte, che, come
detto, schiacciano l'imposizione globale (ergo i prezzi dei prodotti)
dal livello basso fino a quello medio, attraverso l'utilizzo del
meccanismo dell'accisa decrescente, sopra descritto.
Ad avviso del Tribunale, richiamate le considerazioni che
precedono, non e' pertanto manifestamente infondata la questione di
compatibilita' costituzionale dell'art. 39-octies, commi 6, 7 e 8 del
decreto legislativo n. 504/95 con la Direttiva e con i principi di
libera concorrenza e proporzionalita' di cui al Trattato sull'Unione
Europea ed al Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea, nei
termini di seguito riepilogati:
1) la Direttiva intende garantire, anche per le sigarette, il
corretto funzionamento del mercato interno in condizioni di
neutralita' e libera formazione dei prezzi. Tale volonta', piu' volte
menzionata nei considerando di cui ai nn.ri 9,10, 12,13, 14, trova
espresso riconoscimento nell'art. 7, par. 3, allorche' si dispone, in
termini generali, che «Nella fase finale dell'armonizzazione delle
strutture, e' stabilito per le sigarette in tutti gli Stati membri lo
stesso rapporto tra l'accisa specifica e la somma dell'accisa ad
valorem e dell'imposta sul volume d'affari, in modo che la gamma dei
prezzi di vendita al minuto rifletta equamente il divario dei prezzi
di cessione dei produttori». Il meccanismo dell'OFM, per come
applicato dal legislatore nazionale, altera sensibilmente
l'equilibrio dei prezzi, determinando l'allineamento tendenziale dei
prezzi dei prodotti piu' bassi per un lungo intervallo di prezzi
(ossia fino a quelli di fascia media), penalizzando i produttori di
fascia bassa;
2) ulteriormente, il meccanismo dell'accisa decrescente
appare in contrasto con l'art. 7, par. 2, laddove prevede che
«L'aliquota dell'accisa ad valorem e l'importo dell'accisa specifica
devono essere uguali per tutte le sigarette». La predetta
disposizione stabilisce, in sostanza, che la componente proporzionale
dell'accisa (ossia quella c.d. ad valorem, con la relativa aliquota)
sia identica per tutte le sigarette (quindi a prescindere dal
relativo livello di prezzo), talche' il gettito da accisa ad valorem
dovrebbe essere proporzionale al prezzo, variando in aumento e solo
in ragione di esso. Quanto all'accisa specifica, fissa per unita' di
prodotto, la disposizione prevede che l'importo (ossia il prelievo
finale) sia identico, quindi sia invariabile rispetto alla variazione
del prezzo di vendita delle sigarette. Ma allora si dira' - se
l'accisa specifica dovrebbe essere invariabile rispetto al prezzo di
vendita e quella ad valorem proporzionale al prezzo (stante
l'invariabilita' della relativa aliquota), l'accisa globale dovrebbe
essere necessariamente crescente al crescere dei prezzi di vendita,
per effetto della componente ad valorem, proporzionale al prezzo. Al
contrario, nel sistema delineato dall'art. 39-octies, commi 6, 7 e 8,
l'accisa globalmente applicata e' decrescente, (perlomeno) dal
livello minimo a quello medio dei prezzi delle sigarette;
3) l'assetto normativo nazionale dell'OFM sembra, altresi',
in contrasto con l'art. 7, par. 4 della Direttiva, che consente di
prevedere un onere fiscale minimo, ma solo «Nella misura in cui cio'
risulti necessario». Sul significato di tale espressione, si e' gia'
diffusamente chiarito che, in un sistema improntato alla neutralita'
dell'imposizione fiscale, la previsione dell'onere fiscale minimo,
pur a fronte di un oggettivo impatto sui prezzi, si giustifica nella
duplice ottica di stabilizzazione dei prezzi nel mercato unionale
(quindi in una logica pro-concorrenziale) e di presidio sanitario per
contrastare il rischio di eccessiva diffusione delle sigarette. In
altri e piu' chiari termini, l'OFM non puo' dare la stura ad un
meccanismo di massiva (giacche' operante sull'ampia fascia di prezzo
dal minimo al medio) sterilizzazione dei prezzi delle sigarette, come
invece accaduto nell'ordinamento nazionale. L'ordito normativo
delineato dai commi 6, 7 e 8 dell'art. 39-octies, oltre a prevedere
l'accisa decrescente, in contrasto con le previsioni dell'art. 7,
par. 2 e 3, realizza un effetto anticoncorrenziale per via del suo
automatismo, scollegato dall'esigenza di contrastare, in modo
adeguato e bilanciato, l'eccessivo ribasso dei prezzi. L'ADM,
infatti, e' stata privata della possibilita', prevista nel previgente
regime, di modulare, sia in aumento che in diminuzione, la formula di
calcolo dell'OFM. In tal modo, ad esempio, non risulta possibile,
nell'attuale sistema, per l'ente pubblico valutare se il valore
dell'OFM, ricavato dalla pedissequa applicazione della formula di cui
al co. 6, sia proporzionato o meno rispetto all'esigenza di evitare
un eccessivo ribasso dei prezzi. Ulteriormente, l'ADM non e' ammessa
a verificare se il PMP-sigarette sia un valore in concreto congruo al
fine di individuare il giusto livello dell'imposizione minima (ossia
l'OFM) e, per l'effetto, de facto il prezzo minimo del pacchetto di
sigarette. D'altra parte, in un mercato tipicamente e notoriamente
oligopolistico, come quello delle sigarette, non e' improbabile che
il prezzo medio ponderato risenta delle politiche rialziste degli
oligopolisti e che, quindi, l'OFM sia fissato ad un livello
ingiustificatamente alto, non connesso all'esigenza di presidio della
salute umana. In tale contesto, oltre al gia' denunciato automatismo,
gioca un ruolo decisivo, sicuramente, anche la previsione di
un'aliquota, per l'OFM, assai elevata, in quanto prossima al 100%
dell'imposizione globale, derivandone il sopra rilevato effetto di
allineamento del prezzo minimo al medio.
Da quanto precede si deduce anche la violazione dei principi di
libera concorrenza e di proporzionalita', rispettivamente codificati
all'art. 101 Trattato sul funzionamento dell'Unione europea (e
Protocollo n. 27) e all'art. 4 Trattato sull'Unione europea (e
Protocollo n. 2), dal momento che la normativa nazionale in
contestazione finisce per alterare il gioco concorrenziale a danno
dei produttori di fascia bassa, senza al contempo limitare il proprio
impatto in ordine a quanto strettamente necessario per la tutela
della salute umana e del funzionamento del mercato.
Ad avviso del Tribunale, analizzando l'articolato della Direttiva
non esistono previsioni che legittimano le previsioni recate
dall'art. 39-octies, commi 6, 7 e 8 del decreto legislativo n. 504/95
in tema di onere fiscale minimo, ove in particolare si consideri, con
riferimento alle disposizioni attenzionate dalla Corte nella
succitata sentenza, che:
l'art. 7, par. 4 non stabilisce le modalita' di
determinazione dell'OFM;
l'art. 8, par. 6 prevede la possibilita' di istituire
un'accisa minima, senza ulteriori declinazioni, salvo quelle di cui
ai precedenti par. 4 e 5;
l'art. 8, par. 4, nel prevedere che l'accisa specifica possa
spingersi fino al 76,5% dell'imposizione globale (sommando cioe'
accisa specifica, accisa ad valorem e iva), non incide sul modus
operandi per il calcolo dell'OFM, che dipende invece
dall'applicazione di un'aliquota (quella prevista dal co. 6 dell'art.
39-octies) rispetto all'imposizione complessiva (accisa globale +
iva) e dal riferimento, per l'accisa ad valorem e per l'iva, al PMP.
L'innalzamento (ipotetico) della componente specifica dell'accisa,
entro i confini massimi indicati dalla norma europea, avrebbe quale
effetto l'aumento dell'imposizione complessiva sulle sigarette e,
quindi, sarebbe neutra sul calcolo dell'OFM, nel senso che, a fronte
di un maggior prelievo complessivo sulle sigarette, salirebbe
fisiologicamente anche l'importo dell'OFM, senza impatto con le
tematiche in discussione, atteso che, coerentemente, salirebbe
l'imposizione e, per l'effetto, il livello generale di tutti i
prezzi;
per ragioni analoghe a quelle di cui al punto precedente,
l'art. 10, par. 2, nel prevedere un doppio limite all'importo
dell'accisa minima globale (in valore assoluto e in percentuale sul
PMP-sigarette), incide sicuramente sull'entita' dell'imposizione ma
non sposta i termini della questione. Peraltro, il vincolo espresso
in percentuale e' derogabile, mentre quello formulato in valore
assoluto (euro 115) e' manifestamente irrilevante, atteso che
l'entita' dell'accisa globale in Italia ammonta, volendo considerare
l'annualita' 2020 (con tendenza a crescere), ad un importo ben
superiore (circa 150 euro).
La rappresentata questione di costituzionalita' sarebbe
certamente rilevante.
Nei giudizi pendenti la pronuncia di illegittimita' della Corte
comporterebbe infatti l'invalidita' (sub species di nullita' o di
annullabilita') dei provvedimenti lesivi della posizione giuridica
soggettiva dedotta in causa, con possibili riflessi anche sotto il
profilo risarcitorio.
Il contrasto tra la disciplina europea e quella nazionale non
puo' essere superato in via interpretativa, ostandovi sia l'obiettiva
diversita' dei presupposti applicativi della disciplina nazionale
rispetto a quella europea, che il tenore letterale dell'art.
39-octies, commi 6, 7 e 8 (tenore che non lascia adito ad ipotesi
ermeneutiche diverse da quelle avallate dall'ADM in sede
applicativa).
Il contrasto non e', quindi, risolubile con la non applicazione
della normativa interna atteso che le pertinenti disposizioni della
Direttiva non hanno efficacia diretta. Trattandosi di disciplina
europea priva di efficacia diretta e non potendosi risolvere il
contrasto in via interpretativa, e' pertanto indispensabile sollevare
la questione di legittimita' costituzionale.
In conclusione, il Collegio ritiene rilevante ai fini della
decisione delle presenti controversie e non manifestamente infondata
la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 39-octies,
commi 6, 7 e 8, del decreto legislativo n. 504/1995, in relazione
alla violazione degli articoli 11 e 117 della Cost., integrati dalla
disciplina interposta dettata dall'art. 7, par. 2, 3 e 4, della
Direttiva 2011/64/UE, nonche' dai principi di libera concorrenza e di
proporzionalita' ex articoli 101 Trattato sul funzionamento
dell'Unione europea (con il Protocollo n. 27) e 4 Trattato
sull'Unione europea (con il Protocollo n. 2) e, pertanto, sottopone e
rimette alla Corte costituzionale la relativa questione di
legittimita' costituzionale nei termini sopra esposti, previa
riunione dei giudizi in epigrafe ex art. 70 c.p.a..
Conseguentemente dispone la sospensione dei presenti giudizi ai
sensi dell'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione
Seconda), riuniti i giudizi indicati in epigrafe ex art. 70 c.p.a.,
rimette alla Corte costituzionale la questione di legittimita'
costituzionale di cui in motivazione, relativa all'art. 39-octies,
commi 6, 7 e 8, del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504.
Dispone la sospensione dei presenti giudizi, con rinvio al
definitivo per ogni ulteriore statuizione in rito, nel merito e sulle
spese di lite.
Ordina l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale.
Manda alla Segreteria della Sezione per tutti gli adempimenti di
competenza e, in particolare, la notifica della presente ordinanza
alle parti in causa e al Presidente del Consiglio dei ministri,
nonche' la sua comunicazione ai Presidenti della Camera dei Deputati
e del Senato della Repubblica.
Cosi' deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 19
giugno 2024 con l'intervento dei magistrati:
Eleonora Monica, Presidente FF
Giovanna Vigliotti, Primo Referendario
Igor Nobile, Primo Referendario, Estensore
Il presidente: Monica
L'estensore: Nobile