Reg. ord. n. 54 del 2025 pubbl. su G.U. del 02/04/2025 n. 14
Ordinanza del Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma del 07/02/2025
Tra: Eni Global Energy Markets spa C/ Agenzia Entrate - Direzione Regionale Lazio
Oggetto:
Tributi – Energia – Prevista istituzione, per l’anno 2022, di un contributo straordinario contro il caro bollette a carico delle imprese operanti nel settore energetico – Individuazione dei soggetti passivi – Quantificazione della base imponibile – Criterio di determinazione costituito dall'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021 – Previsione che, in caso di saldo negativo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021, ai fini del calcolo della base imponibile per tale periodo è assunto un valore di riferimento pari a zero – Applicazione del contributo nella misura del 25 per cento nei casi in cui il suddetto incremento sia superiore a euro 5.000.000, mentre se è inferiore al 10 per cento non è dovuto alcun contributo – Assunzione, ai fini del calcolo del medesimo saldo, del totale delle operazioni attive e del totale delle operazioni passive, entrambe al netto dell'IVA – Denunciata introduzione di un contributo del tutto privo di razionalità – Prelievo inidoneo a intercettare e a quantificare correttamente una reale forza economica differenziata, atteso che il contributo va a incidere in modo più gravoso su alcuni operatori, per ragioni del tutto casuali, in assenza di effettivi incrementi di ricchezza - Lesione dei principi di uguaglianza, ragionevolezza e della capacità contributiva – Previsione di un prelievo che ha effetti ablativi integrali delle sostanze del soggetto inciso, risolvendosi in una illegittima prestazione, priva della natura di onere fiscale e di una causa indennitaria o risarcitoria – Conflitto con la garanzia costituzionale posta a presidio della proprietà privata – Contributo sproporzionato che viola il principio del giusto equilibrio – Irretroattività del prelievo che grava su una ricchezza che, ove si sia formata, lo ha fatto prima della sua entrata in vigore – Violazione degli obblighi internazionali, come declinati dall’art. 1 del Primo Protocollo CEDU.
Norme impugnate:
decreto-legge del 21/03/2022 Num. 21 Art. 37
legge del 20/05/2022 Num. 51
decreto-legge del 17/05/2022 Num. 50 Art. 55
legge del 15/07/2022 Num. 91
Parametri costituzionali:
Costituzione Art. 3 Co.
Costituzione Art. 23 Co.
Costituzione Art. 41 Co.
Costituzione Art. 42 Co.
Costituzione Art. 53 Co.
Costituzione Art. 117 Co. 1
Protocollo addizionale alla Convenzione europea diritti dell'uomo Art. 1 Co.
Udienza Pubblica del 7 ottobre 2025 rel. ANTONINI
Testo dell'ordinanza
N. 54 ORDINANZA (Atto di promovimento) 07 febbraio 2025
Ordinanza del 7 febbraio 2025 della Corte di giustizia tributaria di
primo grado di Roma sul ricorso proposto da Eni Global Energy Markets
spa contro Agenzia delle entrate - Direzione regionale Lazio.
Tributi - Energia - Prevista istituzione, per l'anno 2022, di un
contributo straordinario contro il caro bollette a carico delle
imprese operanti nel settore energetico - Individuazione dei
soggetti passivi - Quantificazione della base imponibile - Criterio
di determinazione costituito dall'incremento del saldo tra le
operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal
1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo
dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021 - Previsione che, in caso di
saldo negativo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021,
ai fini del calcolo della base imponibile per tale periodo e'
assunto un valore di riferimento pari a zero - Applicazione del
contributo nella misura del 25 per cento nei casi in cui il
suddetto incremento sia superiore a euro 5.000.000, mentre se e'
inferiore al 10 per cento non e' dovuto alcun contributo -
Assunzione, ai fini del calcolo del medesimo saldo, del totale
delle operazioni attive e del totale delle operazioni passive,
entrambe al netto dell'IVA.
- Decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (Misure urgenti per contrastare
gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina), convertito,
con modificazioni, nella legge 20 maggio 2022, n. 51, art. 37, come
modificato dall'art. 55 del decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50
(Misure urgenti in materia di politiche energetiche nazionali,
produttivita' delle imprese e attrazione degli investimenti,
nonche' in materia di politiche sociali e di crisi ucraina),
convertito, con modificazioni, nella legge 15 luglio 2022, n. 91.
(GU n. 14 del 02-04-2025)
LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA
di primo grado di Roma Sezione 19
riunita in udienza il 11 settembre 2024 alle ore 11,00 con la
seguente composizione collegiale:
Clemente Alessandro, Presidente
Volino Pasquale, Relatore
Grasso Salvatore, Giudice
in data 11 settembre 2024 ha pronunciato la seguente
Ordinanza
- sul ricorso n. 11041/2023 depositato il 28 settembre 2023
proposto da Eni Global Energy Markets S.p.a. - 11076280962
difeso da
Davide De Girolamo - DGRDVD77A24H501P
Livia Salvini - SLVLVI57H67H501M
rappresentato da
Giorgio Bigoni - BGNGRG59B22D548K ed elettivamente domiciliato
presso davidedegirolamo@ordineavvocatiroma.org
contro
Agenzia entrate Direzione Regionale Lazio elettivamente
domiciliato presso dr.lazio.gtpec@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- Silenzio Rifiut n. Ist. del 6 marzo 2023 caro bollette 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza
Elementi in fatto e diritto
Il presente giudizio ha ad oggetto la richiesta di rimborso di
quanto versato dalla Societa' a titolo di contributo straordinario
contro il caro bollette di cui all'art. 37 del decreto-legge 21 marzo
2022, n. 21, convertito in legge 20 maggio 2022, n. 51.
La ricorrente Eni Global Energy Markets S.p.a. e' una societa'
che svolge attivita' afferenti ai mercati dell'energia.
Con il ricorso in esame, tale societa' impugna il silenzio
diniego serbato dall'Agenzia delle entrate -Direzione Regionale del
Lazio in relazione all'istanza presentata via p.e.c. in data 6 marzo
2023 per il rimborso di euro 304.669.696,86, oltre interessi maturati
e maturandi su tale somma, corrisposti in data 30 novembre 2022 ai
sensi dell'art. 37 del decreto-legge 21 maggio 2022, n. 21,
convertito in legge 20 maggio 2022, n. 51, come modificato dall'art.
55 del decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50, convertito in legge 15
luglio 2022, n. 91, a titolo di saldo del contributo straordinario
contro il caro bollette.
Si e' costituita in giudizio, per resistere al ricorso, l'Agenzia
delle entrate.
La causa e' stata trattenuta in decisione in esito alla pubblica
udienza dell'11 settembre 2024.
Ritiene il Collegio che il ricorso non possa essere deciso senza
lo scrutinio di costituzionalita' del citato art. 37 del
decreto-legge n. 21 del 2022 in relazione ai profili di
illegittimita' costituzionale evidenziati dalla ricorrente.
2. Ricostruzione normativa
L'art. 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, convertito in
legge 20 maggio 2022, n. 51 (noto anche come decreto «Ucraina Bis» o
«Taglia Prezzi») ha introdotto un contributo straordinario contro il
caro bollette a carico delle imprese operanti nel settore energetico.
Tale norma e' stata attuata, quanto agli adempimenti, dal
provvedimento prot. n. 221978/2022 del 17 giugno 2022 del Direttore
dell'Agenzia delle entrate e commentata dall'Agenzia delle entrate
nelle circolari n. 22/E del 23 giugno 2022 e 25/E dell'11 luglio
2022.
Gli elementi essenziali del Contributo che il legislatore si e'
premurato di individuare, sono i soggetti passivi e i criteri di
determinazione (base imponibile e aliquota).
Con riferimento ai soggetti passivi, il primo comma della norma
dispone che sono tali:
a) ai sensi del primo periodo, i soggetti che esercitano nel
territorio dello Stato, per la successiva vendita dei beni,
l'attivita' di produzione di energia elettrica, i soggetti che
esercitano l'attivita' di produzione di gas metano o di estrazione di
gas naturale, i soggetti rivenditori di energia elettrica, di gas
metano e di gas naturale e i soggetti che esercitano l'attivita' di
produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi;
b) ai sensi del secondo periodo, i soggetti che, per la
successiva rivendita, importano a titolo definitivo energia
elettrica, gas naturale o gas metano, prodotti petroliferi o che
introducono nel territorio dello Stato detti beni provenienti da
altri Stati dell'Unione europea.
Come indica questa disposizione, i soggetti incisi dal Contributo
sono individuati da un criterio puramente qualitativo, che e'
rappresentato dalla loro appartenenza ai mercati energetici nel
significato piu' ampiamente inteso, senza alcuna declinazione
specifica del Contributo a seconda dello svolgimento in concreto
delle diverse attivita', ne' alcuna specificazione riguardante i
soggetti che svolgono piu' attivita', sia comprese che non comprese
nell'elencazione sopra riportata.
Il secondo comma del citato art. 37 precisa che la base
imponibile e' costituita «dall'incremento del saldo tra le operazioni
attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1° ottobre
2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre
2020 al 30 aprile 2021».
A tal fine, richiama, quindi, la disciplina in materia di IVA, e
nello specifico quella delle relative liquidazioni periodiche
(«LIPE»). Il concetto viene ribadito, ed anzi rafforzato, nella
circolare n. 22/E del 23 giugno 2022, ove l'Agenzia precisa che «dal
momento che il combinato normativo previsto ai commi 2 e 3 dell'art.
37 del decreto Ucraina fa espresso riferimento, ai fini del calcolo
della base imponibile del contributo straordinario, al totale delle
operazioni attive e passive indicate nelle LIPE per i periodi 1°
ottobre 2020 - 30 aprile 2021 e 1° ottobre 2021 - 30 aprile 2022,
senza prevedere esclusioni, si ritiene che la norma non consenta
correzioni degli importi evidenziati nelle LIPE prese in
considerazione».
Quanto alla territorialita', tale requisito e' stato interpretato
dall'Agenzia delle entrate nella circolare n. 22/E del 23 giugno
2022, la quale ha mutuato i suoi parametri applicativi direttamente
dall'IVA. Piu' in dettaglio, nella circolare n. 22/E, l'Agenzia ha
chiarito che le operazioni non soggette a IVA per carenza del
presupposto territoriale, ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies
del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, proprio
perche' non «rilevanti» ai fin dell'IVA, non rilevano nemmeno ai fini
della base imponibile del Contributo.
L'11 luglio 2022, l'Agenzia delle entrate ha espresso un vero e
proprio ripensamento su quanto precedentemente affermato e, nella
successiva n. 25/E, ha richiesto ai contribuenti lo sforzo di
individuare gli «acquisti afferenti» alle vendite estere e di
escludere queste ultime dalla base imponibile del Contributo solo se
i correlati «acquisti afferenti» siano, a loro volta, esclusi dalla
base imponibile.
Il Contributo straordinario, secondo quanto si legge al comma 1
dell'art. 37 cit., e' stato istituito per «contenere per le imprese e
i consumatori gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del
settore».
Ai sensi del comma 5-bis dell'art. 37 cit., le maggiori entrate
derivanti dall'applicazione del Contributo sono attribuite alle
Regioni a statuto speciale e alle Province autonome di Trento e
Bolzano, per quanto di loro pertinenza, sulla base dei rispettivi
Statuti, e non consta che esse lo destinino a specifiche finalita'.
Il legislatore, a tutela degli interessi dei consumatori finali,
ha, altresi', introdotto una previsione che sembra volta ad impedire
che il contributo straordinario sia riversato sui prezzi al consumo
dei prodotti energetici e dell'energia elettrica, prevedendo, a tal
fine, che «per il periodo dal 1° maggio al 31 dicembre 2022, i
soggetti tenuti al pagamento del contributo di cui al comma 1
comunicano entro la fine di ciascun mese solare all'Autorita' garante
della concorrenza e del mercato il prezzo medio di acquisto, di
produzione e di vendita dell'energia elettrica, del gas naturale e
del gas metano nonche' dei prodotti petroliferi, relativo al mese
precedente».
Vale aggiungere che, prima ancora che il decreto-legge 21/2022
venisse convertito in legge, il legislatore e' tornato sulla
disciplina dettata dal predetto art. 37. In particolare, per mezzo
dell'art. 55 del decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50 (cd. decreto
«Aiuti»), sono state dettate alcune modifiche alla disciplina del
contributo straordinario de quo:
- e' stato esteso fino al 30 aprile (anziche' al 31 marzo) il
periodo da prendere in considerazione per il calcolo del saldo delle
operazioni attive e delle operazioni passive; - e' stata piu' che
raddoppiata la misura del contributo, la quale e' cosi' passata dal
10 al 25 per cento della base imponibile;
- e' stato previsto che il pagamento debba essere effettuato
per un importo pari al 40 per cento di quanto dovuto, a titolo di
acconto, gia' entro il 30 giugno 2022 e per la restante parte, a
saldo, entro il 30 novembre 2022.
In definitiva, all'esito delle modifiche introdotte dal decreto
«Aiuti», convertito in legge n. 91/2022, gli operatori interessati
sono chiamati a corrispondere un contributo pari non piu' al 10 per
cento, bensi' al 25 per cento dell'incremento del saldo delle
operazioni attive e passive riferito al periodo dal 1° ottobre 2021
al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020
al 30 aprile 2021, il cui acconto del 40 per cento e' stato
corrisposto entro il 30 giugno 2022.
3. Sulla rilevanza della questione
Questo giudice adito e' ben consapevole che la Corte
costituzionale, con la sentenza n. 111/2024, si e' gia' recentemente
pronunciata sulla costituzionalita' del citato art. 37, occupandosi
anche dell'effetto espropriativo del prelievo de quo. La soluzione
adottata nella detta sentenza sul punto e', ovviamente, modellata sui
giudizi oggetto degli incidenti di costituzionalita' dichiarati
ammissibili e, cioe', di quelli avanzati dalla CGT di primo grado di
Milano e si puo' riassumere cosi':
- una legge tributaria, anche retroattiva, non da' luogo a
un'espropriazione di proprieta' privata, ma solo ad una obbligazione
pecuniaria verso lo Stato o altro ente pubblico;
- quando si discute di tributi, non opera il limite «esterno»
di cui al principio della tutela proprietaria di cui all'art. 42
Cost., perche' lo stesso principio di capacita' contributiva di cui
all'art. 53 Cost. (unitamente all'art. 3 Cost., trattandosi
certamente di questione che attiene alla ragionevolezza del prelievo)
reca un limite «interno» ostativo all'introduzione di tributi la cui
misura si riveli irrazionale e arbitraria;
- le sentenze della Corte europea dei diritti dell'uomo sugli
effetti espropriativi dei tributi non sono applicabili al Contributo,
perche' si trattava di situazioni estreme nelle quali le imposte
censurate avevano dato luogo ad un incremento di aliquota che elevava
al 98% l'imposizione marginale sulle buonuscite dei dipendenti
pubblici con un «effetto sorpresa», posto che la norma si applicava
retroattivamente;
- i remittenti della CGT di Milano, per argomentare nel senso
che il Contributo sortiva effetti espropriativi, avevano assunto come
parametro di riferimento «l'utile dell'anno precedente», non coerente
con le suddette argomentazioni e, quindi, non sufficiente a
giustificare la sua rilevanza nei medesimi contenziosi.
Il Collegio conviene con la ricorrente che la conclusione resa
dalla Corte costituzionale, tuttavia, non risolve le censure di
costituzionalita' da essa sollevate in relazione agli effetti
espropriativi prodotti dal Contributo, soprattutto perche'
quest'ultimo, da solo, ha integralmente eroso le ricchezze reddituali
e patrimoniali della Societa'.
Cio' premesso, l'effetto espropriativo di un prelievo puo'
misurarsi su due diversi valori: da un lato, quello patrimoniale, che
e' statico, poiche' guarda alle ricchezze patrimoniali che devono
essere erose, cioe', smobilizzate, per adempiere all'obbligazione;
dall'altro, quello reddituale, che e' invece dinamico, poiche' guarda
all'incidenza del costo di quella obbligazione rispetto ai guadagni,
che nel caso degli enti economici sono gli utili che vengono erosi da
quel costo.
Per valutare l'impatto che un onere ha sulle ricchezze
patrimoniali, che sono quelle che devono essere smobilizzate per
adempiere all'obbligazione, devono ovviamente ricercarsi le ricchezze
patrimoniali esistenti al momento in cui l'obbligazione insorge: e
tali ricchezze non possono che essere quelle «fotografate»
dall'ultimo bilancio approvato.
Nel caso del Contributo qui in causa, che e' un onere riferito
(sia per competenza che per cassa) all'anno 2022, le ricchezze
patrimoniali erose dall'onere in parola non possono che essere quelle
cristallizzate nell'ultimo bilancio, e cioe' quelle in essere al 31
dicembre 2021.
Diversamente, per valutare l'impatto che un onere ha sulle
ricchezze reddituali di un ente, devono ricercarsi le ricchezze in
corso di formazione quando l'obbligazione insorge. Proprio alla luce
della natura dinamica di questo secondo parametro, al fine di
verificare se un onere ha eroso gli utili di periodo, non puo' che
aversi riguardo, come la stessa Corte costituzionale afferma, ai
risultati reddituali di quel periodo i quali, naturalmente, emergono
solo alla fine dell'esercizio, quando l'ente puo' verificare se il
totale delle componenti reddituali positive sia stato sufficiente per
coprire quell'onere o se esso le abbia erose tutte.
Nel caso del Contributo qui in causa, che, come visto, e' un
onere riferito (sia per competenza che per cassa) all'anno 2022, le
ricchezze reddituali erose dall'onere in parola non possono che
essere quelle risultanti dal bilancio di competenza del prelievo, e
cioe' quelle in essere al 31 dicembre 2022.
Ora, secondo la ricostruzione della ricorrente, entrambe le
verifiche dimostrano che il Contributo qui in esame ha completamente
eroso sia le ricchezze patrimoniali, sia quelle reddituali della
Societa'.
Sotto il profilo patrimoniale, nel caso di specie, l'effetto
espropriativo del Contributo, che ammonta a complessivi euro
507.782.828,10 ha finito per erodere tutto il patrimonio netto
sociale dell'ultimo esercizio concluso, tanto e' vero che il socio
Eni S.p.a. si e' visto costretto a ricapitalizzare Egem, per evitare
di incorrere nelle conseguenze di cui all'art. 2447 del codice
civile.
Il verbale di assemblea straordinaria del 3 agosto 2022, che
attesta tale ricapitalizzazione, chiarisce che: «Per la societa'
l'importo del contributo ascende ad euro 507.782.828,11 e, tenuto
conto del positivo risultato semestrale ante contributo di
103.331.723,36, comporta l'iscrizione di una perdita netta di euro
-404.451.104,75 al 30 giugno 2022, superiore al valore del patrimonio
netto alla stessa data, quale risultante dalla situazione
patrimoniale e dalla relazione degli amministratori che si allegano
al presente atto sotto la lettera "A" e che si sottopongono
all'approvazione dell'assemblea. Sussistendo le condizioni previste
dall'art. 2447 del codice civile si e' dunque reso necessario
convocare la presente assemblea per l'adozione dei relativi
provvedimenti».
La definitiva conferma dell'effetto palesemente espropriativo del
Contributo, ad avviso della ricorrente, proviene del resto dallo
stesso legislatore e dal «nuovo» contributo sulle imprese
energetiche, anch'esso gravante sui risultati realizzati dell'anno
2022 (cfr. legge 29 dicembre 2022, n. 197, art. 1, commi 115 e ss.),
che dimostra il manifesto carattere espropriativo del Contributo
precedente.
La legge di bilancio si e', infatti, premurata di introdurre una
soglia massima di importo dovuto a titolo di «nuovo» contributo,
parametrata proprio al patrimonio netto (25%). Cio', a conferma che
il precedente Contributo ha carattere chiaramente confiscatorio,
proprio perche' puo' addirittura risultare - come in questo caso -
superiore al patrimonio netto della societa' contribuente.
Sotto il profilo reddituale, il Contributo ha eroso anche tutti i
guadagni del 2022. La contribuzione straordinaria di Egem nel 2022
ammonta a complessivi euro 527.387.519,00 (riferibili al Contributo
per 507 milioni ed al contributo di solidarieta' di cui all'art. 1,
comma 115, della legge n. 197/2022 per il residuo) ed ha comportato
l'erosione di tutto il risultato ante imposte, circostanza di cui da'
atto il bilancio 2022 della Societa'.
Ed infatti, se le imposte correnti per il 2021 erano risultate
pari a circa 37 milioni di euro, il medesimo valore per il 2022 e'
diciassette volte piu' alto, pari a complessivi 639,9 milioni, dei
quali 507 milioni solo a titolo di Contributo.
4. Sulla non manifesta infondatezza della questione
4.1 Possibile violazione degli articoli 3, 53 e 42 Cost.
Secondo la Corte costituzionale, quando si discute di tributi,
non opera il limite «esterno» di cui al principio della tutela
proprietaria di cui all'art. 42 Cost., perche' lo stesso principio di
capacita' contributiva di cui all'art. 53 Cost. (unitamente all'art.
3 Cost., trattandosi certamente di questione che attiene alla
ragionevolezza del prelievo) reca un limite «interno» ostativo
all'introduzione di tributi la cui misura si riveli irrazionale e
arbitraria.
Nelle parole della Consulta, l'effetto espropriativo del tributo
e' quindi un profilo che attiene alla razionalita' del medesimo,
preservata dagli articoli 3 e 53 Cost., e concerne in particolare il
risvolto economico del prelievo sul Contribuente.
L'argomento non e' nuovo, tant'e' che, anche in altre pronunce,
la Consulta, pur tracciando un confine che tende ad esaurire il
sindacato di costituzionalita' dei tributi all'interno dell'art. 53,
rispetto al quale non troverebbero ingresso i profili di
costituzionalita' relativi al diritto di proprieta', ha sempre
mantenuto fermo il suo controllo «sotto il profilo della assoluta
arbitrarieta' od irrazionalita' della misura dell'imposizione». E'
tuttavia chiaro che, per sindacare l'irragionevolezza di un prelievo
in relazione al riflesso economico che esso sortisce su un
contribuente, l'analisi di costituzionalita' non puo' sottrarsi ad un
esame caso per caso, in relazione alla posizione dei singoli
contribuenti incisi.
il Contributo, nei suoi riflessi economici su Egem, e' del tutto
privo di razionalita' e, quindi, la violazione degli articoli 3 e 53
Cost. e' manifesta.
In primo luogo, si e' gia' detto che il Contributo, cosi' come
applicato ad Egem, ha, da solo, eroso tutto il patrimonio netto
sociale, tutto il risultato operativo e tutto l'utile ante imposte
2021 nonche' tutto l'utile 2022, elevando il tax rate di quest'ultimo
esercizio al 142%.
Come rappresentato nel ricorso e documentato dai prospetti
allegati in atti, le evidenze contabili di Egem mostrano un margine
di contribuzione della societa' ai fini delle imposte dirette pari a
139 milioni circa nel periodo ottobre 2020-aprile 2021 e 197 milioni
circa nel periodo ottobre 2021-aprile 2022. L'incremento tra i due
valori, e cioe' il preteso «sovraprofitto», e' dunque pari al 40%.
Di contro, il calcolo della base imponibile ai fini del
Contributo restituisce un risultato ben venti volte superiore a
quest'ultimo: il «profitto» (cioe', il differenziale tra saldi IVA)
realizzato nel primo periodo risulta pari a circa 771 milioni, mentre
il medesimo valore in relazione al secondo periodo e' pari a circa
7.142 milioni. L'incremento tra i due valori, e cioe' il preteso
«sovraprofitto», e' dunque pari all'irrealistica percentuale
dell'800%.
L'importo pagato da Egem a titolo di Contributo non ha nulla di
razionale se contestualizzato nei suoi dati contabili e fiscali di
periodo. In ogni caso, non puo' non rilevarsi che l'effetto
confiscatorio di cui si e' appena detto si produce sula ricorrente,
ma non su altri contribuenti soggetti al medesimo Contributo. Cio' ad
ulteriore riprova, in relazione alla mancanza di ragionevolezza del
prelievo ma anche e soprattutto alla violazione del principio di
uguaglianza, che l'art. 37 e' completamente inidoneo ad intercettare
ed a quantificare correttamente una reale forza economica
differenziata, di talche' il Contributo va ad incidere in maniera
piu' gravosa su alcuni operatori - quale e' evidentemente Egem - per
ragioni del tutto «casuali» completamente disancorate da incrementi
effettivi di ricchezza.
Vale aggiungere anche che, per una parte della dottrina, il
divieto di imposte confiscatorie promana anche da un'altra lettura
dell'art. 53, legata al concetto di «minimo vitale»: si tratta di una
ulteriore questione che la Consulta non ha affrontato specificamente
nella sentenza n. 111/2024 e che merita, quindi, di essere
specificamente sottoposta al suo vaglio.
Emerge dai lavori della Assemblea Costituente che si era proposto
di inserire nell'art. 53 Cost. la precisazione secondo cui l'obbligo
di contribuzione alle spese pubbliche faceva «salve le esenzioni
determinate dalla necessita' di assicurare a ciascuno la
soddisfazione dei bisogni indispensabili alla esistenza», ma tale
formula non fu inserita in quanto ritenuta implicita nel concetto
stesso di capacita' contributiva espresso nell'art. 53.
Si legge, infatti, sempre nei lavori preparatori, che «Tale
formula (della capacita' contributiva) contiene gia' in germe l'idea
delle limitazioni e delle esenzioni per il fatto che colui il quale
dovrebbe contribuire non ha capacita' contributiva».
I costituenti, pur esaminando tale questione nell'ambito del tema
del c.d. «minimo vitale» (che ha intuitive analogie con quello
dell'imposizione espropriativa), avevano, quindi, ben in mente
l'intenzione di costruire un sistema fiscale che non si risolvesse in
una privazione iniqua e sproporzionata dei beni dei contribuenti.
In questa accezione, un tributo che cagiona la «morte economica»
di un ente e' due volte incostituzionale: la prima, perche' e'
incapace di costruire un prelievo che misura in maniera razionale la
ricchezza assoggettata ad imposizione; la seconda, perche' priva il
contribuente-ente collettivo di tutti i suoi mezzi, mettendo a
repentaglio la sua stessa «sopravvivenza».
Ma l'incostituzionalita' degli effetti confiscatori del
Contributo emerge anche se si ricostruisce l'argomentazione da altra
prospettiva, che non guarda agli articoli 3 e 53 Cost., bensi'
all'art. 42 Cost., in quanto se un prelievo ha effetti ablativi
integrali delle sostanze del soggetto inciso non e' piu' un tributo.
Esso travalica, quindi, i limiti dell'art. 53 Cost., perde la
natura di onere fiscale e diviene una prestazione patrimoniale
diversa e priva di causa (non e' sinallagmatica, ne' risarcitoria,
ne' indennitaria) e si risolve per cio' solo in una prestazione
illegittima.
In quanto tale, essa si scontra frontalmente con l'art. 42 Cost.
che, a questo punto, riacquista pieno vigore: se anche si accetta -
come fa parte della dottrina - che quest'ultima norma non limita il
potere impositivo, e', di contro, pacifico che essa limita il potere
dello Stato di imporre prestazioni aventi causa diversa da quella
tributaria, quale e' - lo si e' appena detto - un prelievo
confiscatorio.
Viene cosi' in rilievo anche tutta quella giurisprudenza
costituzionale in materia di prestazioni patrimoniali non tributarie
che, con fermezza, ritiene che tali prestazioni sono soggette a
precisi limiti, nella consapevolezza che «il legittimo sacrificio che
puo' essere imposto in nome dell'interesse pubblico non puo' giungere
sino alla pratica vanificazione dell'oggetto del diritto di
proprieta'» (sent. n. 348/2007, nella quale la Corte ha riconosciuto
che un sacrificio che incide sull'oggetto del diritto in una misura
oscillante tra il 60 e il 76 per cento non supera il controllo di
costituzionalita' ed e' superiore alla soglia accettabile di
espropriazione legittima).
4.2 Possibile violazione dell'art. 117 Cost. e, per esso,
dell'art. 1 del Primo Protocollo CEDU
Gli effetti manifestamente espropriativi prodotti dal Contributo
si riverberano sulla violazione anche dell'art. 1 del Primo
Protocollo CEDU cosi' come interpretato dalla Corte europea dei
diritti dell'uomo.
Infatti, proprio nella materia tributaria, la Corte europea dei
diritti dell'uomo ha dichiarato illegittimi tributi che sortivano
effetti espropriativi: il riferimento e', in particolare, alla causa
N.K.M. vs. Hungary, sentenza del 14 maggio 2013.
Nella sentenza n. 111/2024, la Consulta ha esaminato tale
pronuncia e ha ritenuto che essa non fosse invocabile nei casi
sottoposti al suo vaglio e dichiarati ammissibili.
Cio' in quanto quella sentenza e le altre analoghe citate dai
ricorrenti avevano ad oggetto situazioni estreme, nelle quali le
imposte censurate avevano dato luogo ad un incremento di aliquota che
elevava al 52% l'imposizione marginale complessiva e al 98%
l'imposizione marginale sullo specifico componente reddituale, che
era la buonuscita dei dipendenti pubblici, peraltro con un «effetto
sorpresa», posto che la norma si applicava retroattivamente.
Ancora una volta, la Consulta ha posto l'accento sull'effetto
confiscatorio in concreto, cioe' su quello prodotto e documentato
nelle specifiche controversie sottoposte al suo vaglio dalla CGT di
Milano (e dichiarate ammissibili). E, nel procedere a questo esame,
la stessa Consulta ha concluso che tali situazioni non erano
assimilabili a quelle oggetto delle sentenze della Corte europea dei
diritti dell'uomo perche', nei casi originati dai contenziosi
milanesi, l'effetto confiscatorio non aveva dato luogo ad una
«situazione estrema» e, prima ancora, tale effetto non era stato
comprovato, oltre che parametrato a valori contabili ritenuti
inconferenti allo scopo (l'utile 2021).
Alla luce di quanto sopra rappresentato, invece, non puo' che
concludersi nel senso che quella di Egem e' chiaramente una
«situazione estrema», nella quale nemmeno occorre indagare oltre
sulle discussioni dottrinali che cercano di individuare
quantitativamente il «giusto limite» all'imposizione tributaria (che
per la Corte europea dei diritti dell'uomo e' pari al 52% delle
sostanze incise dal tributo): in questo caso, infatti, tale
percentuale e' superiore al 100% del patrimonio e del reddito della
ricorrente.
Se gia' una contribuzione specifica del 98% e complessiva del 52%
e' sufficiente per la Corte europea dei diritti dell'uomo al fine di
quantificare un prelievo come «espropriativo», vieppiu' deve esserlo
una contribuzione che, come in questo caso, determina la «morte
economica» dell'ente.
Il trascritto principio si rinviene, oltre che nelle sentenze
della Corte europea dei diritti dell'uomo gia' citate nell'atto di
costituzione della Societa', anche nella giurisprudenza piu' recente
della medesima Corte.
Il riferimento e' alla pronuncia del 7 dicembre 2023 nel caso
Waldner c. Francia, ove la Corte europea dei diritti dell'uomo ha
nuovamente ricordato, al punto 42, che «qualsiasi ingerenza, compresa
quella derivante da una misura diretta ad assicurare il pagamento di
un'imposta, deve garantire un "giusto equilibrio" tra gli imperativi
dell'interesse generale e quelli della tutela dei diritti
fondamentali dell'individuo (SA Dangeville c. Francia, n. 36677/97, §
52, CEDU 2002 - III, e "Bulves" AD c. Bulgaria , n . 3991/03, § 62,
22 gennaio 2009).
La ricerca di tale equilibrio si riflette nella struttura
dell'art. 1 nel suo complesso, quindi anche nel secondo comma, deve
esistere un ragionevole rapporto di proporzionalita' tra i mezzi
impiegati e lo scopo perseguito».
La Corte europea dei diritti dell'uomo, pur riconoscendo la piena
discrezionalita' degli Stati nell'imporre misure fiscali, ha chiarito
che resta fermo il suo sindacato sulla proporzionalita' delle misure
tributarie, al fine di verificare se esse siano fondate su una «»base
ragionevole», tale da garantire un giusto equilibrio tra gli
imperativi dell'interesse generale e quelli della tutela dei diritti
fondamentali dell'individuo».
Ma nel caso del Contributo, e' acclarato - ed anzi riconosciuto
dalla stessa Corte costituzionale, al punto
8.3. della sentenza n. 111/2024 - che esso non supera il test
della connessione razionale e della proporzionalita': la violazione
del principio del «giusto equilibrio» sancito dalla Corte europea dei
diritti dell'uomo e' manifesta, come pure e' manifesta,
conseguentemente, la violazione del Primo Protocollo, alla luce degli
innegabili effetti confiscatori che detto Contributo, proprio a causa
della sua irrazionalita', ha provocato in capo ad Egem.
Analoghe considerazioni possono essere svolte sulla
retroattivita' della misura.
Vale ricordare che il Contributo assume come ricchezza tassabile
un differenziale calcolato sul fatturato IVA relativo al periodo
ottobre 2021-aprile 2022 (confrontato con il precedente periodo
ottobre 2020-aprile 2021). Tuttavia, esso e' entrato in vigore il 22
marzo 2022 con il decreto-legge n. 21/2022, peraltro subendo
modifiche molto rilevanti - tra le quali l'incremento di aliquota che
e' piu' che raddoppiata, passando dal 10% al 25% - il 18 maggio 2022
con il decreto-legge n. 50/2022.
La retroattivita' del prelievo e' di tutta evidenza: esso,
infatti, grava su una ricchezza che, semmai si e' formata, lo ha
fatto ben prima della sua entrata in vigore.
In proposito, e' opportuno sottolineare che la Corte europea dei
diritti dell'uomo, valorizzando il tema della prevedibilita' dei
precetti normativi, ha censurato ad ampio spettro l'illegittimo
«effetto sorpresa» delle misure fiscali introdotte ex post,
ritenendolo contrario all'art. 1 del Primo Protocollo CEDU a tutela
del diritto di proprieta', non solo nella gia' citata pronuncia
ungherese, ma anche in molte altre.
La Corte europea dei diritti dell'uomo ha peraltro esteso la
necessaria prevedibilita' a tutti gli elementi del tributo rilevanti
ai fini della sua determinazione: basti il riferimento alla gia'
citata pronuncia ungherese, nella quale la Corte ha finanche ritenuto
che l'imposizione sul TFR introdotta dopo la sua erogazione non fosse
legittima in quanto emanata dopo la conclusione del rapporto di
lavoro, rapporto che aveva inciso esso stesso sulla quantificazione
della base imponibile dell'imposta introdotta ex post.
4.3 Possibile ulteriore violazione degli articoli 3 e 53 Cost.
Atteso che la ricorrente ha sostanzialmente avviato l'attivita'
il 1° gennaio 2021, il calcolo del contributo dovuto non puo' basarsi
sul raffronto delle attivita' svolte nel periodo ottobre 2021 -
aprile 2022 con quelle svolte nel periodo ottobre 2020 - aprile 2021,
in quanto in tale ultimo periodo la societa' non era pienamente
operativa.
La base imponibile del Contributo e' costituita dall'incremento
del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito
al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo
del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021.
Tale definizione non tiene pero' conto della situazione
particolare in cui versano quelle societa' che nel primo periodo 1°
ottobre 2020 - 30 aprile 2021 non erano costituite o, pur essendo
formalmente costituite, non erano ancora pienamente operative.
Per queste societa' l'intero saldo tra operazioni attive e
operazioni passive nel periodo 1° ottobre 2021 - 30 aprile 2022
rischia di essere assoggettato a prelievo poiche' nel precedente
periodo di riferimento il corrispondente saldo e' pari a zero o
comunque di scarsissimo valore: e cio' benche' ad esso non
corrisponda una operativita' effettiva.
Tale situazione provoca un effetto distorsivo sul Contributo
dovuto, che non trova alcuna giustificazione ne' sotto un profilo
logico, ne' sotto un profilo giuridico. Alle societa' neocostituite o
non operative non puo', infatti, essere ascrivibile alcun profitto
straordinario rispetto al precedente periodo di riferimento, dal
momento che, nel secondo periodo (i.e. l'unico in cui le societa'
operano), esse realizzano un profitto che non potra' essere
qualificato ne' come sovra- ne' come sotto- profitto, non potendo
essere parametrato a nessuna altra situazione pregressa.
Questa impostazione trova ulteriore conferma anche nel dato
testuale dell'art. 37 che, riferendo il contributo a quei soggetti
che «esercitano l'attivita' di...», e' volto ad attrarre nel proprio
ambito applicativo solo le Societa' effettivamente esercenti
l'attivita' di impresa (laddove si presume che risiedano gli
extraprofitti) e non anche le Societa' neocostituite o non operative,
che pongano eventualmente in essere solo attivita' preparatorie.
Nel caso di specie, ai fini del Contributo dovrebbe rilevare,
dunque, solo il saldo tra le attivita' esercitate nei mesi di
gennaio-aprile 2022 e quelle esercitate nei mesi di gennaio - aprile
2021: cio' perche' il raffronto tra gli incrementi, al fine di
intercettare l'eventuale extraprofitto, deve riferirsi a due periodi
omogenei e pertanto sarebbe possibile solo per questo ristretto lasso
di tempo (in questo senso peraltro, seppur con il distinguo delle
operazioni propedeutiche, si e' pronunciata la stessa circolare n.
22/E, gia' citata).
Si tratta della declinazione «sostanziale» di quella stessa
interpretazione che l'Agenzia ha sostenuto nella circolare n. 22/E
del 23 giugno 2022: la sola differenza sta nel fatto che l'Agenzia ha
cristallizzato l'inizio dell'attivita' nel momento in cui essa
formalmente viene avviata, mentre l'interpretazione qui proposta
cristallizza la medesima operativita' al momento in cui la societa'
effettivamente e sostanzialmente comincia ad operare.
Viceversa, la violazione degli articoli 3 e 53 Cost. sarebbe,
anche sotto tale profilo, manifesta.
P.Q.M.
Visti gli articoli 134 Cost. e 23 legge 11 marzo 1953 n. 87;
Visti gli articoli 3, 42, 53 e 117 Cost. nonche' l'art. 1 del
Primo Protocollo CEDU;
Ritenuto, in relazione alle suddette disposizioni, non
manifestamente infondata la questione di legittimita'
costituzionalita' relativa all'art. art. 37 del decreto-legge n. 21
del 2022 per i profili di illegittimita' costituzionale sopra
evidenziati;
Ritenuto la questione rilevante, per le argomentazioni indicate
in parte motiva;
Sospende il presente giudizio, con rinvio al definitivo per ogni
ulteriore statuizione in rito, nel merito e sulle spese di lite;
Ordina l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale;
Ordina che, a cura della Segreteria, la presente ordinanza venga
notificata alle parti in causa e al Presidente del Consiglio dei
ministri e comunicata ai Presidenti della Camera dei deputati e del
Senato della Repubblica.
Cosi' deciso, in Roma, 11 settembre 2024
Il Presidente: Clemente
Il Giudice estensore: Volino